Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12301 de 15 de Febrero de 2010

Resumen

Aportaciones y Rescate de EPSV por contingencia jubilación y baja voluntaria.

Cuestión

El consultante se encuentra prejubilado y es socio de una EPSV desde el 28 de septiembre de 1998. En 2012 pasará a la situación de jubilación. Plantea en su consulta diferentes opciones de aportación y cobro de la EPSV durante los años 2009, 2010, 2011 y 2012. En concreto, en lo que afecta a los cobros, plantea percibirlos, unos como consecuencia de baja voluntaria, y otros con motivo del acaecimiento de la contingencia de jubilación.

Desea saber la tributación derivada de las diferentes opciones que describe en el texto de la consulta. En particular, quiere saber:

1) Si la aportación a la EPSV en un ejercicio en el que también desea cobrar parte de sus derechos debe hacerse antes o después del cobro.

2) Suponiendo que cobrara en 2012 por la contingencia de jubilación, integrando el 60% las cantidades que perciba, y siguiera efectuando aportaciones a la EPSV, si podría volver a aplicar dicho porcentaje de integración sobre los importes que obtenga transcurridos 5 años.

3) Si la cantidad restante en 2013, tras las aportaciones realizadas y los rescates efectuados desde 2009 a 2012, puede cobrarse en forma de renta periódica y, en caso afirmativo, en cuantos años debe fraccionarse dicha renta.

Descripción

En cuanto a la tributación derivada de las diferentes opciones que presenta el consultante, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)'.

Asimismo, el artículo 19 de esta NFIRPF regula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: -Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior'.

Este último precepto se halla desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, de conformidad con el que: '2. En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18.a) de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en su artículo 19.2 b) y c) sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...) 4. Se entenderá que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El período medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. (...)'.

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60% por el que se consulta, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, resultando indiferente que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

Por otra parte, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, dispone en su artículo 5 que: '1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. 2. Asimismo podrán otorgar las siguientes prestaciones: (...) d) Dependencia. (...)'. En el mismo Decreto, el artículo 31 regula la baja voluntaria en los siguientes términos: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales podrán aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, en la medida en que: a) se cobren en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV (en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida bien por jubilación, bien por baja voluntaria). Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. Como ya se ha dicho, a estos efectos, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF da un tratamiento unitario a todos los importes que se puedan cobrar de las distintas EPSV de las que pueda ser socio un mismo contribuyente.

Si no se trata de la primera cantidad cobrada por cada uno de los conceptos señalados, sólo puede aplicarse de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, cuando: 1) hayan transcurrido cinco años desde la anterior percepción por cada uno de dichos motivos; y 2) las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

Esta Administración entiende que sólo puede considerarse que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria cuando se den las circunstancias previstas en el artículo 31 del Decreto 87/1984, arriba transcrito. En particular, cuando dicha baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas (en el supuesto por el que se pregunta, la jubilación) no puedan entenderse cobradas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de que se trate.

El consultante pretende cobrar parte de los derechos consolidados que le corresponden en la EPSV al acreditar más de 10 años de carencia en ella y, posteriormente, una vez jubilado (2012), percibir el resto por el acaecimiento de la contingencia de jubilación. Por ello, en la medida en que el primer cobro se lleve a cabo con anterioridad al hecho causante de la contingencia de jubilación, cabrá entender que se trata de cantidades percibidas por un motivo distinto al de la jubilación (en particular, por acreditar diez años de carencia en la EPSV), y podrá aplicarse sobre él el porcentaje de integración del 60%, siempre y cuando se trate de la primera cantidad percibida por este motivo del conjunto de los sistemas de previsión social señalados en el artículo 18 a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF. En este caso, el compareciente podrá, asimismo, aplicar el porcentaje del 60% por el que pregunta sobre la cuantía que perciba, igualmente en forma de capital, una vez producida la contingencia de jubilación. Toda vez que, entonces, nos encontraremos ante el cobro en forma de capital por un motivo diferente al anterior (baja voluntaria y jubilación). 

No obstante, el consultante se encuentra ya prejubilado, por lo que, en caso de que los Estatutos de la EPSV (o las especificaciones del plan de previsión en el que se encuentre integrado) asimilen la prejubilación a la jubilación, el hecho causante que determina su acceso a la prestación de jubilación ya se habrá producido, y el tratamiento fiscal de las percepciones por las que pregunta será distinto. Ya que, si así fueran las cosas, el compareciente se encontraría en situación de asimilado a la jubilación al momento de obtener el primer cobro, y no cabría entender que las cantidades que perciba a partir de ese momento de la EPSV de la que es socio derivan de su baja voluntaria en ésta, toda vez que para ello se requiere que dicha baja se produzca con anterioridad al hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas (en el presente caso, la jubilación). En consecuencia, sólo podría aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre las primeras cantidades que cobrara en forma de capital, al entenderse, entonces, que todas las que se obtengan a partir del momento en que se prejubiló se perciben por un mismo concepto (por el acaecimiento de la contingencia de jubilación). No obstante, podría volver a aplicar el mencionado porcentaje de integración sobre las cantidades que perciba por esta misma contingencia, igualmente en forma de capital, una vez transcurridos cinco años desde la primera o sucesivas percepciones en forma de capital, siempre que las aportaciones satisfechas al conjunto de los sistemas de previsión social arriba indicados (en el caso del compareciente a la EPSV) guarden la periodicidad y regularidad exigida en el artículo 15.4 del RIRPF. A este respecto, se entendería que las aportaciones guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando el período medio de permanencia en la EPSV de la que es socio el consultante sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción de que se trate y la fecha de la primera aportación a la misma.

De otro lado, en lo que afecta a las aportaciones que desea continuar realizando a la EPSV, el artículo 69 de la NFIRPF señala que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.

Por su parte, el artículo 72 de la misma NFIRPF, relativo a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, establece que: 'Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. 2. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...) 9. Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites a que se refiere el artículo siguiente de esta Norma Foral, los contribuyentes cuyo cónyuge o pareja de hecho, no obtenga rentas a integrar en la base imponible general, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible general las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de los que sea socio, partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge o pareja de hecho, con el límite máximo de 2.400 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones'.

A su vez, el artículo 73 de la misma NFIRPF determina que: '1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del impuesto, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años, y con el límite máximo de 24.250 euros para socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere la letra b) siguiente. b) Las cantidades previstas en la letra a) anterior, para la suma de las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior, mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o tomador en los planes de previsión social empresarial a favor de los socios, partícipes, asegurados o mutualistas e imputadas a los mismos. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a entidades o mutualidades de previsión social, a planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior o a planes de previsión social empresarial, de los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista o socio protector y beneficiario se entenderán incluidas dentro de este mismo límite. Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria referidas en el párrafo anterior deberán cumplir los requisitos establecidos en el artículo 33 bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2. Los límites establecidos en las letras a) y b) del apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite. Del mismo modo se podrá proceder en los supuestos de exceso de las contribuciones empresariales respecto de su propio límite. Asimismo, las aportaciones realizadas en virtud de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo anterior que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite previsto en dicho apartado, podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán asimismo ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 4. A los efectos de lo establecido en el apartado anterior, se entenderá que las cantidades no aplicadas se corresponden con aportaciones o contribuciones en proporción a su importe total'.

Finalmente, el artículo 101.2 c) de la ya citada NFIRPF, recoge, entre otras cuestiones, que, en los supuestos de tributación conjunta: 'c) Los límites máximos de reducción de la base imponible general previstos en los artículos 73, 74, así como en las disposiciones adicionales tercera y octava de esta Norma Foral, serán aplicados individualmente por cada partícipe, mutualista o socio integrado en la unidad familiar. Asimismo, se tendrá en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente a los efectos de lo dispuesto en el artículo 69 de esta Norma Foral'.

Consecuentemente, para calcular el límite máximo de reducción por aportaciones individuales a EPSV, hay que tener en cuenta que la normativa reguladora del IRPF prevé la existencia de un doble límite. Así:

1/ Por un lado, se establece un importe máximo de reducción de 8.000 euros anuales. Esta cuantía se incrementa en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio que exceda de 52 años, con el límite máximo de 24.250 euros para aquéllos que tengan 65 años o más.

2/ Sin embargo, también se regula que la práctica de las reducciones en la base imponible general no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. En tributación conjunta, este límite opera igualmente de forma individual respecto de cada miembro de la unidad familiar.

Las aportaciones efectuadas a EPSV que no puedan ser objeto de reducción, por exceder de los límites absolutos de reducción o por insuficiencia de base imponible (artículo 73.3 de la NFIRPF), podrán, en su caso, ser reducidas en los cinco ejercicios siguientes.

De conformidad con todo lo anterior, la normativa fiscal vigente posibilita que se efectúen aportaciones a una EPSV y que, posteriormente, se cobre de ella, incluso dentro del mismo ejercicio, la totalidad o parte de los derechos consolidados, de forma que se pueda practicar reducción de la base imponible por las aportaciones y que las cantidades cobradas en forma de capital se integren al 60% (siempre y cuando se cumplan los requisitos exigibles para ello, ya analizados en esta respuesta).

De otro lado, en lo que se refiere a la realización de aportaciones a la EPSV tras obtener el cobro de todo o parte de los derechos consolidados en la misma, cabe señalar que, desde el punto de vista de la normativa fiscal vigente, es posible percibir prestaciones de una EPSV y reducir de la base imponible las aportaciones que se efectúen posteriormente a la misma, con las limitaciones anteriormente descritas. Ahora bien, el consultante deberá tener en cuenta lo establecido en los estatutos de las EPSV de la que es socio (o en las especificaciones del plan de previsión en el que se encuentre integrado), en lo que pueda afectar a las posibles restricciones e incompatibilidades que se fijen en los mismos en relación con dichas aportaciones. De modo que únicamente cabe afirmar que la normativa fiscal no recoge ninguna limitación a la posibilidad de realizar aportaciones a una EPSV tras cobrar de ella la totalidad o parte de los derechos consolidados. Con lo que, al no tratarse de una cuestión de naturaleza tributaria, el compareciente sólo deberá atender a las eventuales limitaciones o restricciones que se recojan en los Estatutos de la EPSV en cuestión (o en las especificaciones del plan de previsión) y en la normativa dictada por el órgano competente para el control administrativo de este tipo de entidades.

En cuanto a la posibilidad de integrar en 2012 al 60% la prestación en forma de capital que perciba por la contingencia de jubilación y volver a aplicar este porcentaje de integración sobre las cantidades que obtenga pasados 5 años, también en forma de capital y por la misma contingencia de jubilación, atendiendo a todo lo indicado más arriba, sólo cabe concluir que el contribuyente podrá hacerlo, siempre y cuando las aportaciones realizadas a la EPSV guarden la periodicidad y regularidad reglamentariamente exigida. A este respecto, en el supuesto objeto de consulta, se entendería que las aportaciones a la EPSV guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando el período medio de permanencia en la misma sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción de que se trate (a cobrar en 2017) y la fecha de la primera aportación a la referida EPSV. El período medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. 

Con respecto a la última de las cuestiones planteadas, relativa a la posibilidad de cobrar a partir de 2013 los derechos acumulados en la EPSV en forma de renta periódica, el artículo 5 del Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria (parcialmente transcrito) indica que las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones en la forma que establezcan sus Estatutos. Por lo que esta Dirección General no encuentra ningún impedimento para que las prestaciones de la EPSV puedan percibirse en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, siempre que así lo autoricen los Estatutos de la EPSV en cuestión, o las especificaciones del plan de previsión de que se trate. Asimismo, procede indicar que la normativa tributaria no establece ningún período mínimo a lo largo del cual deba percibirse la prestación en forma de renta. No obstante, sí deja claro que el porcentaje de integración del 60% sólo resulta aplicable, en su caso, a los cobros en forma de capital, y nunca a las percepciones en forma de renta (que, por ello, se integran al 100% en la base imponible del IRPF).