Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12359 de 24 de Mayo de 2010

Resumen

Contrato de seguro colectivo concertado en cumplimiento de la Disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 1/2002. Fallecimiento del asegurado.

Cuestión

A consecuencia del fallecimiento de su padre, la consultante va a cobrar una renta mensual, de carácter temporal, procedente de un seguro colectivo de vida, en el que aquél (el padre) tenía la condición de asegurado.

Desea conocer si la renta que va a cobrar del seguro colectivo de vida del que era asegurado su padre está exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, en cuyo artículo 3 se dispone que: '1. Constituye el hecho imponible: (...) c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos expresamente regulados en el artículo 18.a) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)'.

A lo que el artículo 6 de la misma NFISD añade que: 'Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes: (...) c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios'.

Mientras que en el artículo 9 de la repetida NFISD se recoge que: 'Constituye la base imponible del impuesto: (...) c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario'.

Estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado mediante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, donde, con respecto a la percepción de prestaciones periódicas, se indica que: '1. La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del apartado 1 del artículo 9 , las letras e) y f) del artículo 10 y la letra e) del artículo 11 de este Reglamento, estará sujeta al Impuesto, tanto si se reciben de un sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales. 2. La percepción de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales se regirá por lo dispuesto en el artículo 65 de este Reglamento sobre el devengo del Impuesto. 3. En los casos del apartado anterior, la Administración podrá acudir para determinar la base imponible al cálculo actuarial del valor actual de la pensión a través del dictamen de sus peritos'. 

Adicionalmente, en el artículo 23 de la NFISD se prevé que: '1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. (...)'.

Por tanto, en los contratos de seguro en los que la prestación convenida consiste en el cobro de una renta, temporal o vitalicia, el devengo del Impuesto se produce a la fecha de fallecimiento del asegurado, y la base imponible del mismo viene dada por el valor a ese momento de las rentas a percibir. 

No obstante, debe tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 5 de la NFISD, según el que: 'Quedarán exentas: (...) 2. Las cantidades percibidas de las Compañías o Entidades aseguradoras en los seguros sobre la vida para el caso de muerte, si la relación entre el contratante o tomador del seguro y el beneficiario fuera la de cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente o descendiente en línea recta por consanguinidad, o adoptante o adoptado. No obstante, en los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados, se estará a la relación entre el asegurado y el beneficiario. (...)'.

En consecuencia con todo lo anterior, la obtención por la compareciente del derecho al cobro de la renta temporal por la que pregunta se encuentra exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al tratarse de un seguro colectivo contratado por la empresa de su padre a favor de sus empleados (que instrumenta los compromisos por pensiones de aquélla), y ser la beneficiaria la hija del asegurado (descendiente en línea recta por consanguinidad).

Por su parte, el artículo 8 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), determina que: 'No estarán sujetas la siguientes rentas: a) Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'. A lo que el artículo 15 de dicha NFIRPF se añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'. Mientras que en el artículo 16 de la misma NFIRPF se prevé que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.

Asimismo, el artículo 18 de la referida NFIRPF preceptúa que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 6ª. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, en lo que se refiere a los contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, sólo se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas por los beneficiarios (y en la medida en que la cuantía obtenida por este concepto exceda: a) de las contribuciones al seguro efectuadas por la empresa que hayan sido imputadas fiscalmente a los trabajadores; y b) de las aportaciones directamente realizadas por estos últimos). De manera que las prestaciones por fallecimiento que puedan cobrar los beneficiarios de esta clase de seguros no se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de una renta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (aunque pueda estar exenta del mismo, como ocurre en el supuesto planteado).

Sin embargo, cabe señalar que, en un caso como el que es objeto de consulta, de derecho al cobro de una renta periódica, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones únicamente se tributa por el valor actualizado de dicha renta a la fecha de fallecimiento del asegurado. Por lo que, para analizar el tratamiento correspondiente a la rentabilidad financiera asociada a la renta a percibir, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 38 de la NFIRPF, donde se recoge, en relación con los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales, que: '1. Tienen esta consideración los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización o de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: (...) c) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: -12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco años. -16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual a diez años. -20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a diez e inferior o igual a quince años. -25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a quince años. d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos en las letras b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, calculada ésta en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos», a excepción de los títulos sucesorios con eficacia de presente, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en las letras b) y c) anteriores. (...)'.

En consecuencia, la rentabilidad financiera correspondiente a las rentas temporales adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio no tiene la consideración de rendimiento del capital mobiliario sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De manera que la consultante no deberá tributar en este Impuesto por la percepción de las mensualidades por las que pregunta.