Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12360 de 24 de Mayo de 2010

Resumen

Compra de vivienda en territorio común y principal centro de intereses en Bizkaia. Lugar de presentación de la declaración del IRPF.

Cuestión

El consultante se encuentra empadronado y trabaja por cuenta ajena en Bizkaia. En septiembre de 2009, adquirió una vivienda en territorio común, con la intención de que pase a constituir su vivienda habitual, aunque, según afirma, va a seguir teniendo su principal centro de intereses en Bizkaia (por seguir trabajando en este Territorio Histórico). 

Desea conocer:

1) Dónde debe presentar su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009.

2) Dónde deberá presentar las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2010 y siguientes, en caso de que se empadrone en el territorio donde radica la vivienda adquirida (territorio común).  

Descripción

1. En relación con la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 6 del Concierto Económico con el País Vasco (el Concierto), aprobado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo, en virtud del que: 'Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco. (...)'.

De donde se desprende que los contribuyentes deben tributar ante la Administración, de territorio foral o de territorio común, en la que tengan su residencia habitual durante cada período impositivo, aplicando la normativa vigente en el mismo. Para lo cual el artículo 43 del Concierto determina que: 'Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. (...) Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual. Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional. Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)'.

En este sentido, la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), regula en su artículo 2 que: 'Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1º A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia'. 

Mientras que el citado artículo 3 de la NFIRPF prevé que: '1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2.ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3.ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, para establecer dónde debe tributar un contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que atender al lugar en el que tenga su residencia habitual en el período impositivo de que se trate según las reglas previstas en los artículos 43 del Concierto Económico y 3 de la NFIRPF. Estas reglas son de aplicación sucesiva, de modo que primero debe analizarse el criterio de permanencia. Sólo si por aplicación de este criterio no cabe determinar la residencia, se acude al de ubicación del principal centro de intereses. Finalmente, si tampoco a través de esta segunda regla fuera posible fijar la residencia del contribuyente, éste deberá presentar su autoliquidación del Impuesto atendiendo a la última residencia por él declarada.

Consecuentemente, en el supuesto planteado, el consultante deberá tributar en 2009 ante la Hacienda Foral de Bizkaia, aplicando la normativa del Impuesto vigente en este territorio, al haber permanecido aquí durante un mayor número de días del citado período impositivo.

2. Por lo que se refiere a la tributación para los ejercicios 2010 y siguientes, hay que tener en cuenta las mismas reglas analizadas en el punto anterior de esta respuesta, así como lo indicado en el artículo 89.8 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se indica que: '1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. (...) 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. (...)'.

El consultante adquirió en septiembre de 2009 la vivienda que desea pase a constituir su vivienda habitual. De modo que, si quiere practicar la deducción por inversión recogida en el artículo 89 de la NFIRPF sobre las cantidades que abone con anterioridad a la ocupación del inmueble, con carácter general, dispondrá de plazo hasta septiembre de 2010 para habitarlo de forma efectiva y permanente.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el concepto de residencia regulado en los artículos 43  del Concierto Económico y 3 de la NFIRPF no viene determinado por el empadronamiento, sino por aplicación de las reglas previstas en dichos preceptos (arriba transcritas). Tal y como se ha indicado ya anteriormente, estas reglas son de aplicación sucesiva, siendo la más importante de todas la de la permanencia efectiva en cada territorio durante un número mayor de días del período impositivo.

Por todo ello, el consultante deberá tributar en 2010 ante esta Hacienda Foral (aplicando la normativa vigente en Bizkaia)  si traslada su residencia efectiva a territorio común con posterioridad al 1 de julio. Si el traslado se produjera con posterioridad a septiembre de 2010, perdería el derecho a la deducción por inversión en vivienda correspondiente a las cantidades abonadas con anterioridad al citado traslado efectivo.

En caso contrario, si el traslado se llevara a cabo antes del 1 de julio de 2010, debería tributar en ese ejercicio (2010) ante la Administración tributaria de territorio común.

Todo ello, con independencia de que se empadrone o no en el municipio donde radica la vivienda adquirida, y de que pueda o no entenderse que mantiene su principal centro de intereses en Bizkaia (por seguir trabajando en este Territorio Histórico).

En los ejercicios 2011 y siguientes se aplicarían las mismas reglas. De manera que si el contribuyente permaneciera en este Territorio Histórico durante un mayor número de días del período impositivo, debería tributar ante la Hacienda Foral de Bizkaia. Esto implicaría la falta de ocupación del inmueble de territorio común, por lo que, tal y como se ha indicado ya más arriba, el consultante no podría practicar deducción por las cantidades destinadas a su adquisición que abone con carácter previo a su traslado efectivo a dicho inmueble. Por el contrario, si permaneciera un mayor número de días del período impositivo en territorio común, entonces debería tributar ante la Administración competente del mismo.