Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12467 de 14 de Diciembre de 2010

Resumen

Escisión parcial de rama de actividad

Cuestión

La consultante es una entidad dedicada a la comercialización de aceros y otros productos siderometalúrgicos, para lo que cuenta con distintos centros de trabajo, ubicados en Bizkaia (donde radica su domicilio social y fiscal), Gipuzkoa, Barcelona, Valencia, Asturias, Valladolid, Madrid y Zaragoza. Su socio único es una compañía residente en Francia, que detenta las participaciones en el capital social de las entidades europeas del grupo multinacional en el que se encuentra integrada. Este grupo cotiza en la Bolsa de París. La compareciente realiza sus tareas a través de dos ramas de actividad, una de 'mecánica' y otra de 'abrasión'. Así, dentro de la rama de actividad de 'mecánica' se comercializan los siguientes productos: a) aceros de construcción mecánica (destinados a la construcción y presentados en forma de productos largos); b) aceros calibrados por estirado o torneado y rectificados (especialmente indicados para piezas en las que la transformación del acero sea escasa); y c) tubos y barras perforadas. De otro lado, dentro de la rama de 'abrasión' se comercializan los siguientes productos: a) aceros antidesgaste, en forma de chapas, destinados a la construcción de maquinaria especial, al ser resistentes al desgaste por abrasión y por impactos de agentes externos; y b) aceros de alto límite elástico en chapas, dedicados fundamentalmente a la construcción de estructuras para los sectores de elevación y de obra pública (que requieren ligereza y gran resistencia a la fatiga). Según afirma, en su contabilidad están perfectamente diferenciados los elementos de balance y las cuentas de explotación relativos a cada una de las dos ramas de actividad descritas. Además, manifiesta que la actividad de 'mecánica', con sus medios materiales y humanos, se desarrolla en los centros de Bizkaia, Gipuzkoa, Valencia, Asturias, Valladolid y Zaragoza, mientras que la de 'abrasión' se lleva a cabo a través de los centros de Madrid y Barcelona. De modo que ambos sectores de actividad cuentan con medios personales y materiales (activos y pasivos) perfectamente diferenciados e individualizables. El grupo multinacional al que pertenece la consultante pretende adoptar una organización empresarial homogénea en todos los países europeos en los que se encuentra presente, de forma que en todos ellos exista una sociedad dedicada a la venta de productos de 'mecánica' y otra que comercialice los productos de 'abrasión'. Por ello, la consultante tiene intención de llevar a cabo una escisión parcial al amparo de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, mediante la cual transmitirá a otra compañía de nueva constitución, los medios personales y materiales (activos y pasivos) que integran la rama de 'abrasión', con objeto de que esta nueva compañía continúe desarrollando la referida actividad en términos idénticos a como lo hace la compareciente, quien, por su parte, seguirá desarrollando la actividad de 'mecánica'. Lógicamente, el socio único de esta compañía de nueva constitución será el mismo que el de la consultante. Con la reorganización descrita, se pretende: 1) adoptar la misma estructura societaria y el mismo modelo de gestión de negocio que en los demás países europeos en los que el grupo se encuentra presente; 2) poder gestionar de forma independiente cada una de las ramas de actividad descritas, lo que redundará en la optimización de la toma de las decisiones relativas a cada una de ellas y en el logro de una mayor especialización, con la consiguiente mejora de la competitividad del grupo en el mercado; y 3) separar los patrimonios y los riesgos empresariales asociados a cada uno de los dos sectores de actividad.

Desea conocer:

1) Si la operación descrita puede ser considerada como una escisión parcial en el sentido de lo dispuesto en el artículo 90.2.1º b) y 4 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si los motivos que justifican dicha operación son económicamente válidos, a los efectos de lo previsto en el artículo 104.4 de la misma Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se indica que: '(...) 2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (...) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose, al menos, una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)'.

Este precepto parte del concepto mercantil de escisión, por lo que, para que la operación proyectada pueda beneficiarse del régimen especial establecido en el Capítulo X del Título VIII de la NFIS deberá, primero, cumplir los requisitos exigidos en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal escisión.

Así, el artículo 70 de esta Ley 3/2009, de 3 de abril, determina que: '1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria. 2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa'.

Adicionalmente, al tratarse de una escisión parcial, para poder aplicar el citado régimen especial del Capítulo X del Título VIII de la NFIS, se requiere que los elementos segregados integren una rama de actividad, así como que la entidad escindida mantenga en su patrimonio, al menos, otra rama de actividad.

El concepto de rama de actividad hace referencia a un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica y que permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad económica que desarrollará la entidad beneficiaria de la escisión exista previamente en sede de la aportante, de modo que puedan identificarse los elementos patrimoniales destinados a la misma, al ser ya individualizables dentro de su estructura organizativa. Con lo que, en definitiva, se exige que la sociedad beneficiaria de la escisión pueda continuar con la explotación económica de que se trate, en condiciones análogas a como lo viniera haciendo la escindida, mediante el empleo de los elementos que reciba de ésta. Asimismo, se permite atribuir a la sociedad beneficiaria de la operación las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los bienes o derechos que se le traspasen, y la tesorería directamente ligada a los mismos. En resumen, es necesario que el conjunto patrimonial objeto de entrega permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, que sea identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente. Por último, como ya se ha indicado, en un supuesto como el que es objeto de consulta, se requiere que la sociedad escindida mantenga en su patrimonio, al menos, otra rama de actividad distinta.

En el supuesto planteado, se pretende escindir todos los medios materiales y humanos destinados al desarrollo de la actividad de comercialización de productos de 'abrasión', de forma que la sociedad beneficiaria de la operación pase a realizar esta actividad en términos idénticos a como lo hace la consultante, y ésta se centre únicamente en el desarrollo de la actividad de comercialización de productos de 'mecánica'. Según los datos aportados, ambas actividades se llevan a cabo a través de medios personales y materiales totalmente diferentes (incluso, en centros de trabajo distintos), y sus respectivos elementos de balance y cuentas de explotación también se encuentran diferenciados en la contabilidad de la empresa. Por lo que, siendo así las cosas, cabe considerar que nos encontramos ante ramas de actividad diferentes, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 90.4 de la NFIS.

De otro lado, el artículo 104 de la NFIS determina que: '(...) 3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 91 de esta Norma Foral y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en la escritura pública en que se documente la transmisión. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)'. 

Con respecto a este último punto 4 del artículo 104 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su apartado primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la NFIS, como la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'. 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que la operación proyectada cumple los requisitos exigidos en el artículo 90 de la NFIS a las escisiones parciales, y podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la NFIS, en la medida en que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto. En particular, en la medida en que no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, debiéndose entender que este requisito se cumple en las operaciones en las que no exista simulación y a las que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

Según lo indicado en el escrito de consulta, con la escisión parcial proyectada se pretende: 1) adoptar la misma estructura societaria y el mismo modelo de gestión de negocio que en los demás países europeos en los que el grupo se encuentra presente; 2) poder gestionar de forma independiente cada una de las ramas de actividad descritas, lo que redundará en la optimización de la toma de las decisiones relativas a cada una de ellas y en el logro de una mayor especialización, con la consiguiente mejora de la competitividad del grupo en el mercado; y 3) separar los patrimonios y los riesgos empresariales asociados a cada uno de los dos sectores de actividad. En principio, éstos serían motivos económicamente válidos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, si bien debe observarse que la valoración del cumplimiento de esta condición exige un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y posteriores), que no es posible realizar en fase de consulta vinculante.