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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12508 de 16 de Febrero de 2011
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
Fecha: 16/02/2011
Resumen
Constitución de AIE. Diversas cuestiones.
Cuestión
La consultante es una sociedad mercantil dedicada, principalmente, al comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho, férreos y no férreos. Dentro de su estrategia de expansión empresarial, se está planteando la posibilidad de constituir una Agrupación de Interés Económico (AIE) con otro u otros empresarios. Esta Agrupación realizaría las actividades de: a) gestión integral de residuos no peligrosos distintos de la chatarra y de metales de desecho férreos y no férreos (recogida, recepción, clasificación, selección, almacenamiento, tratamiento y expedición); y b) obtención, tratamiento y venta de áridos procedentes de excavaciones y derribos. Para ello, se daría de alta en los epígrafes 1.231.3 ('Extracción de arenas y gravas para la construcción'); 1.622 ('Comercio al por mayor de otros productos de recuperación') y 1.921.6 ('Servicios de protección y acondicionamiento ambiental: contra ruidos, vibraciones, contaminación, etc.') de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Así, bajo la premisa de que el registrador mercantil califique favorablemente el objeto y la finalidad de la AIE, ésta se dotaría de la correspondiente organización de medios materiales y personales para el desempeño de sus tareas. En concreto, la AIE invertiría en la adquisición de maquinaria susceptible de acogerse, bien a la deducción por inversiones en activos no corrientes nuevos (prevista en el artículo
Desea saber:
1) Si la Administración tributaria puede denegar la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo IV del Título VIII (artículos
2) Con respecto a la deducción prevista en el artículo 57 de la NFIS:
a) Si la Agrupación de Interés Económico tiene derecho a acreditar en su autoliquidación la deducción del 25% regulada en el artículo 57 de la NFIS, como consecuencia de las aportaciones dinerarias al capital social que reciba de sus socios.
b) En caso afirmativo, si esta deducción se imputa a los socios en función de los criterios previstos estatutariamente, de modo que sean éstos quienes se beneficien de la misma.
c) Si los límites de deducción previstos en el artículo 46 de la NFIS deben entenderse referidos a la cuota líquida de la Agrupación o a la de sus socios.
d) Si el requisito de mantenimiento de la aportación durante los cinco ejercicios posteriores al del total desembolso requiere que la Agrupación de Interés Económico mantenga su cifra de capital social durante ese plazo sin proceder a ninguna reducción del mismo, o si conlleva que sean los socios los que deben mantener durante 5 años su participación en la AIE. Asimismo, se desea conocer si este requisito de mantenimiento se incumple en caso de que la AIE incurra en pérdidas que mengüen el patrimonio recibido en la constitución.
3) Si la Agrupación de Interés Económico tiene derecho a acreditar la deducción por inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservación y mejora del medioambiente y el aprovechamiento más eficiente de fuentes de energía (recogida en el artículo 43 de la NFIS), por las inversiones que realice en determinada maquinaria, aun cuando ésta no se destine, exclusivamente, a la gestión de sus propios residuos.
4) En caso afirmativo, si esta deducción y las demás que pueda acreditar la AIE se imputan igualmente a los socios en función de los criterios previstos estatutariamente.
Descripción
1. Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo el artículo
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo
Consecuentemente, para que resulte de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo IV del Título VIII de la NFIS debe tratarse, en primer lugar, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE) sometidas a la normativa del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Bizkaia, lo cual exige: a) que la totalidad de los miembros que las integren estén sujetos a la normativa foral de cualquiera de los tres Territorios Histórico; y b) que las propias Agrupaciones tengan su domicilio fiscal en Bizkaia o, si lo tienen en territorio común, que realicen en Bizkaia una proporción mayor del volumen de operaciones que en cada uno de los otros Territorios Históricos.
Cumplidos estos requisitos, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 55 de la NFIS, de conformidad con el cual: '1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la
En lo que aquí interesa, el artículo
En la medida en que la normativa tributaria no recoge ningún requisito específico sobre el particular, esta Dirección General entiende que la determinación de si el objeto y la finalidad de una Agrupación de Interés Económico cumple o no las exigencias establecidas en la
2. En lo que afecta a las preguntas relativas a la deducción por aportaciones dinerarias al capital social de las Agrupaciones de Interés Económico, el artículo 57 de la NFIS preceptúa que: '1. Las agrupaciones de interés económico y las agrupaciones europeas de interés económico referidas en los dos artículos anteriores, gozarán de una deducción de la cuota líquida del 25 por 100 de la cuota líquida por las aportaciones dinerarias destinadas a su constitución. 2. La aportación deberá revestir la forma de participación en el capital social de la agrupación y mantenerse durante los cinco ejercicios posteriores al del total desembolso del mismo. 3. La deducción prevista en este artículo se aplicará conjuntamente con las deducciones previstas en los Capítulos IV, V y VI del Título VII de la presente Norma Foral con los mismos límites establecidos en el artículo 46'.
Por lo tanto, son las propias Agrupaciones de Interés Económico las que acreditan el derecho a la deducción objeto de consulta, con independencia de que ellas no tributen en el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible correspondiente a sus socios residentes en territorio español, a quienes imputan, entre otros conceptos, las deducciones y bonificaciones a que tengan derecho.
Por su parte, el artículo 57.bis de la NFIS determina que: 'A las entidades a las que sea de aplicación lo dispuesto en este Capítulo les resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 58 bis y 58 ter de esta Norma Foral'.
De donde se deduce que la imputación a los socios de la base de la deducción por la que se pregunta se realiza atendiendo a los criterios establecidos en el artículo 58.bis de la NFIS, según el cual: '1. Las imputaciones a que se refiere el presente Capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales. 2. La imputación se efectuará: a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años'.
A este respecto, el artículo
De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que la base de la deducción regulada en el artículo 57 de la NFIS se imputa a los socios de la AIE en proporción a la participación que ostenten en el capital de la misma.
En lo que hace referencia a la tercera de las preguntas planteadas sobre esta deducción, debe reiterarse lo dispuesto en el artículo 55 de la NFIS, según el que: '1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la
Este artículo 46 de la NFIS regula que: '1. La suma de las deducciones previstas en los Capítulos IV, V y VI del presente Título, excepto las contempladas en los artículos 40 a 42 anteriores, no podrán exceder conjuntamente del 45 por 100 de la cuota líquida. 2. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los años sucesivos. (...) 7. La aplicación de las deducciones de la cuota líquida deberá seguir el siguiente orden: En primer lugar se aplicarán las deducciones generadas en ejercicios anteriores respetando el límite preestablecido en sus respectivas normativas. A continuación se aplicarán las deducciones del ejercicio a las que sea de aplicación el límite establecido en el apartado 1 anterior, siempre que no se rebase el límite conjunto del 45 por 100 de la cuota líquida. Seguidamente se practicarán las deducciones que se apliquen sin límite sobre la cuota líquida derivadas de ejercicios anteriores. Finalmente se practicarán las deducciones que se aplican sin límite sobre la cuota líquida correspondientes al ejercicio. En ningún caso la suma de las deducciones con límite de cuota líquida podrá exceder del importe resultante de aplicar a dicha cuota líquida el porcentaje a que se refiere el apartado 1 de este artículo, con independencia del ejercicio en que las mismas se hubiesen generado. 8. Las deducciones reguladas en los tres capítulos anteriores serán exclusivamente aplicables en las condiciones y con los requisitos exigidos en los mismos, por las cantidades aplicadas en las autoliquidaciones espontáneamente presentadas por el contribuyente, y a las resultantes de liquidaciones que no hayan dado lugar a responsabilidad por infracción tributaria alguna'.
En el régimen especial de las AIE, se imputa a los socios residentes en territorio español, no el importe de las deducciones que pueda aplicar efectivamente la Agrupación, ni el de las que puedan practicar ellos directamente en sus autoliquidaciones, sino las bases de las referidas deducciones. Sobre estas bases de deducción cada socio debe aplicar la normativa correspondiente a su imposición personal (IRPF o Impuesto sobre Sociedades), de cara a obtener la cuantía de la deducción que puede minorar su cuota. Por ello, los límites de deducción previstos en el artículo 46 de la NFIS deben entenderse referidos a la cuota líquida de cada uno de los socios de la AIE sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. De modo que los socios personas jurídicas de la AIE podrán aplicar la deducción prevista en el artículo 57 de la NFIS con el límite del 45 por 100 de su propia cuota líquida, en las condiciones establecidas en los preceptos transcritos.
Finalmente, en lo que afecta a la cuarta cuestión suscitada sobre la deducción del artículo 57 de la NFIS, esta Dirección General entiende, como ya se ha indicado más arriba, que es la propia AIE la que genera el derecho al beneficio fiscal, en función de los desembolsos de las aportaciones a su capital que recibe de los socios. Con lo que el requisito de mantenimiento de las citadas aportaciones debe ser cumplido en sede de la propia AIE. De modo que, a este respecto, lo relevante es que la AIE mantenga íntegro su capital social durante el período mínimo exigido, sin que sea objeto de reducción ni de devolución, y no que los socios que lleven a cabo los desembolsos conserven sus participaciones en ella. Esta conclusión no se ve modificada por el hecho de que la AIE incurra en pérdidas que reduzcan su patrimonio neto, siempre y cuando las mismas no deriven, ni directa ni indirectamente, de la devolución de aportaciones a los socios. El plazo de los cinco años de mantenimiento exigidos comienza a computarse a partir del momento en que se complete el total desembolso del capital acordado.
3. Con respecto a la tercera de las cuestiones planteadas, el artículo 43 de esta NFIS determina que: '1. Los contribuyentes podrán deducir de la cuota líquida un 30 por 100 del importe de las inversiones realizadas en los equipos completos definidos en la Orden del Consejero de Ordenación del Territorio y Medio Ambiente del Gobierno Vasco, por la que se aprueba el Listado Vasco de Tecnologías Limpias. Las citadas inversiones deberán efectuarse en activos nuevos que formen parte del inmovilizado material y estar directamente afectos a la reducción y corrección del impacto contaminante de la actividad de la empresa correspondiente. 2. Los contribuyentes podrán deducir de la cuota líquida un 15 por 100 del importe de: a) Las inversiones realizadas en activos nuevos del inmovilizado material y los gastos incurridos en la limpieza de suelos contaminados en el ejercicio para la realización de aquellos proyectos que hayan sido aprobados por organismos oficiales del País Vasco. b) Las inversiones realizadas en activos nuevos del inmovilizado material necesarios en la ejecución aplicada de proyectos que tengan como objeto alguno o algunos de los que se indican seguidamente, dentro del ámbito del desarrollo sostenible y de la protección y mejora medioambiental: a') Minimización, reutilización y valorización de residuos. (...) 3. La deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se aplicará por el contribuyente que, a requerimiento de la Administración tributaria, deberá presentar certificado del Departamento correspondiente del Gobierno Vasco, de que las inversiones realizadas se corresponden con equipos completos a que se refiere la Orden del Consejero de Ordenación del Territorio y Medio Ambiente del Gobierno Vasco, por la que se aprueba el Listado Vasco de Tecnologías Limpias. La deducción a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, se aplicará por el contribuyente que, a requerimiento de la Administración tributaria, deberá presentar certificado del Departamento correspondiente del Gobierno Vasco acreditativo del cumplimiento de los requisitos expresados en dicha letra. La deducción a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, se aplicará por el contribuyente que, a requerimiento de la Administración tributaria, deberá presentar certificado del Departamento competente en Medio Ambiente de la Diputación Foral de Bizkaia o del Gobierno Vasco, de que las inversiones realizadas cumplen los requisitos establecidos en dicha letra. 4. A efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 46 de esta Norma Foral, se entenderá que no existe desafectación en el supuesto de que, por imperativo legal, se proceda a la cesión a favor de terceros de los activos acogidos a la deducción regulada en este artículo. Asimismo se podrán acoger a esta deducción las inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero. 5. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46, serán incompatibles entre sí cada una de las modalidades de deducción relacionadas en el apartado 1 anterior y en las letras a) y b) del apartado 2 de este artículo. 6. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la aplicación de esta deducción. Asimismo podrán concretarse los supuestos de hecho que determinan la aplicación de la misma'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo
Esta disposición se encuentra, a su vez, desarrollada en la Orden Foral 3032/2007, de 3 de diciembre, del Departamento Foral de Medio Ambiente (BOB de 14 de diciembre de 2007).
En el escrito presentado no se aclara a cuál de las deducciones previstas en el artículo 43 de la NFIS entiende la consultante que podrá optar la AIE, ni se describen, siquiera sea someramente, las inversiones proyectadas. Por ello, únicamente cabe señalar que, en el supuesto de que las inversiones pretendidas se materialicen en equipos completos de los recogidos en el Listado Vasco de Tecnologías Limpias (aprobado mediante Orden de 30 de junio de 2006, de la Consejera de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio), la AIE podrá acreditar la deducción del 30% prevista en el artículo 43.1 de la NFIS, en la medida en que se trate de activos nuevos del inmovilizado material que queden afectos al desarrollo de sus actividades, en este caso, de gestión integral de residuos no peligrosos distintos de la chatarra y de metales de desecho, y/o de obtención, tratamiento y venta de áridos procedentes de excavaciones y derribos, independientemente del carácter propio o ajeno de dichos residuos. Asimismo, si lo que pretende es acreditar la deducción del 15% regulada en el artículo 43.2.b) de la NFIS, esta Dirección General entiende que también podrá hacerlo, aun cuando los residuos que gestione no sean (total o parcialmente) de su titularidad, toda vez que el artículo 33 del
4. Con respecto a la cuarta de las cuestiones planteadas, relativa a la imputación de las demás deducciones que pueda acreditar la Agrupación, distintas de la regulada en el artículo 57 de la NFIS, resulta de nuevo de aplicación lo dispuesto en el ya citado artículo 55 de la NFIS, donde se señala que: '1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la