Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12539 de 14 de Abril de 2011

Resumen

Extinción de condominio. Tributación

Cuestión

El consultante es titular junto con dos hermanas del derecho de superficie durante 75 años sobre una vivienda de protección oficial. En la actualidad, está tramitando un expediente de extinción de condominio, con objeto de convertirse en el único titular del citado derecho, mediante la adquisición a sus hermanas de los dos tercios que les corresponden. A estos efectos, el Departamento de Vivienda del Gobierno Vasco establece el precio máximo de transmisión de las viviendas de protección oficial sin diferenciar si se trata de la propiedad sobre las viviendas, o de un derecho de superficie sobre las mismas. Por otro lado, el Gobierno Vasco está ofreciendo a los titulares de derechos de superficie sobre viviendas de protección oficial la posibilidad de que adquieran el suelo correspondiente a las mismas, siempre que cumplan determinados requisitos.

Desea conocer si puede valorar el derecho de superficie sobre la vivienda de protección oficial descontando del importe fijado por el Departamento de Vivienda del Gobierno Vasco: a) la cantidad estipulada por dicho Departamento como valor del suelo (con su correspondiente Impuesto sobre el Valor añadido al 8 por 100); y b) la cuantía imputable al número de años transcurridos desde la constitución del derecho de superficie.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 18 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), determina que: '1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)'. A lo que el apartado cuarto del artículo 20 de esta NFITPAJD añade que: 'A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (...) 4.º La comunidad de bienes, constituida por 'actos inter vivos', que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)'.

 En lo que a la consulta planteada interesa, estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, incluido dentro del Título correspondiente a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, según el cual: '1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del Impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados'.

De donde se deduce que la disolución de una comunidad de bienes estará sujeta al concepto de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo en el caso de que haya estado gravada previamente en esta modalidad al momento de su constitución, por tratarse de una comunidad que haya venido realizando actividades empresariales.

En el supuesto planteado, la comunidad conformada por el consultante y sus dos hermanas no parece que haya realizado ninguna actividad económica, por lo que su extinción no quedaría sujeta al concepto de Operaciones Societarias.

Con respecto a la sujeción de la extinción planteada a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 7 de la NFITPAJD dispone que: 'Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos 'inter vivos' de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. b) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...) b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco. (...)'.

De acuerdo con los preceptos transcritos, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD las transmisiones onerosas por actos 'inter vivos' de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

En concreto, en el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de división de la cosa común), se señala que: 'Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)'.

De donde se deduce que los excesos de adjudicación declarados se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que el bien o derecho sea indivisible o desmerezca mucho por su división y se adjudique a uno de los cotitulares, quien compensa al otro (u otros) en dinero el exceso recibido. A estos efectos, si bien es cierto que el citado precepto del Código Civil se refiere a comunidades hereditarias, reiterada jurisprudencia y doctrina han hecho valer este argumento igualmente para las comunidades voluntarias.

Por lo tanto, a la vista de lo anterior, puede afirmarse que, en la medida en que la operación por la que se pregunta se refiera a la extinción de una situación previa de cotitularidad (como se desprende de los datos aportados en el escrito presentado), y así se haga constar expresamente en la escritura mediante la cual se formalice la misma, el exceso de adjudicación objeto de consulta no estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que el inmueble sobre el que recae la titularidad del derecho de superficie compartida sea indivisible o desmerezca mucho por su división (como parece ocurrirá en el supuesto planteado).

Cuestión distinta es la sujeción de esta operación a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITPAJD, documentos notariales. Así, el artículo 29 de la ya mencionada NFITPAJD se señala que: '1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en la Oficina Española de Patentes y Marcas, en los Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes o en los Registros de Bienes Muebles, y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Norma Foral, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. Por el mismo tipo y mediante la utilización de efectos timbrados, tributarán las copias de las actas de protesto'.

Por ello, partiendo de que, efectivamente, nos encontramos ante un derecho indivisible o que desmerecería mucho con su división, la disolución de la cotitularidad sobre el derecho de superficie deberá tributar por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al cumplir todos los requisitos exigidos para ello en el precepto arriba transcrito, toda vez que estaremos ante un acto formalizado en escritura pública, valuable, e inscribible en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, que no se encontrará sujeto a ninguna de las otras dos modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En cuanto a la base imponible de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados, el artículo 27 NFITPAJD prevé que: ' 1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...)'.

Con respecto a la comprobación administrativa de los valores declarados, el artículo 44 de la NFITPAJD indica que: '1. La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 55.1 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria. Además, cuando se trate de hechos imponibles gravados por la modalidad de transmisiones onerosas de este impuesto, también podrán usarse para la comprobación de valores a la que se refiere el párrafo anterior las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, siempre que resulten aplicables a los bienes de que se trate. Cuando se trate de bienes respecto de cuyos precios medios de mercado se aprueben periódicamente tablas oficiales por la Administración Tributaria, éstas pueden constituir medio de comprobación de valores. 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, cuando los interesados hubieren consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. Asimismo, tratándose de bienes respecto de cuyos precios medios de mercado se aprueben periódicamente tablas oficiales por la Administración Tributaria, cuando los interesados hubieren consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las mismas, tampoco procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. Cuando el valor declarado por los interesados, entendiendo como tal el consignado en la declaración que estén obligados a presentar por este impuesto conforme al artículo 57 de esta Norma Foral, fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. 5. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, tales valores tendrán para el transmitente el carácter de valor de enajenación a los efectos que proceda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, cuando proceda determinarlo en función del valor de mercado. No obstante si se probase por la Administración que el precio obtenido es superior al valor comprobado, dicho precio prevalecerá como valor de enajenación. 6. Cuando el valor comprobado exceda en más del 50 por 100 del declarado, la Diputación Foral tendrá derecho a adquirir para sí los bienes y derechos transmitidos, derecho que sólo podrá ejercitarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha de firmeza de la liquidación del impuesto. Siempre que se haga efectivo este derecho, se devolverá el importe del Impuesto pagado por la transmisión de que se trate. A la ocupación de los bienes o derechos ha de preceder el completo pago del precio, integrado exclusivamente por el valor declarado. 7. A efectos de la valoración de las viviendas de protección pública o categorías administrativas asimiladas cuyo valor máximo de enajenación se encuentre tasado, la base imponible del Impuesto no podrá ser superior al precio máximo que corresponda a dichas viviendas en aplicación de la legislación de viviendas de protección pública o categorías administrativas asimiladas. 8. Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor real, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación'.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado 7 de este artículo 44 de la NFITPAJD, tratándose de viviendas de protección pública (o de categorías administrativas similares) cuyo valor máximo de enajenación se encuentre tasado, la base imponible del Impuesto no puede ser superior al precio máximo que les corresponda en aplicación de la legislación sobre viviendas de protección oficial, o categorías administrativas asimiladas. De modo que, si el valor declarado por el contribuyente coincide con dicho precio máximo, no resulta necesario efectuar ninguna comprobación de valores.

Por último, debe indicarse que, conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, las consultas tributarias escritas únicamente pueden hacer referencia al régimen, la clasificación o la calificación que corresponda al contribuyente, sin que puedan extenderse a la valoración de bienes o derechos.

Desde el pasado 1 de abril de 2011 se encuentra en vigor la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, mediante la que se deroga la NFITPAJD aquí analizada (vigente a la fecha de presentación de la consulta). No obstante, debe indicarse que las conclusiones alcanzadas en esta respuesta no se ven afectadas por lo dispuesto en la citada Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, cuyos artículos 9, 31, 34, 41, 44 y 60 regulan las cuestiones desarrolladas en esta respuesta en los mismos términos que la derogada NFITPAJD.