Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12576 de 24 de Mayo de 2011

Resumen

Prestaciones percibidas de EPSV por persona con minusvalía

Cuestión

El consultante es socio de una EPSV a la que se incorporó con una discapacidad reconocida superior al 66%.

Desea conocer si puede aplicar la exención prevista en el artículo 9.26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las cantidades que cobre de la citada EPSV una vez transcurridos cinco años desde el anterior cobro de otra entidad, al igual que sucede con la aplicación del porcentaje de integración del 60% correspondiente a las prestaciones percibidas en forma de capital (conforme a lo indicado en el artículo 19 de la misma Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones. (...)'. 

En lo que afecta a la posibilidad de que estos rendimientos del trabajo se encuentren exentos, el artículo 9.26 de la misma NFIRPF dispone que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 26. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a que se refiere el artículo 74 de esta Norma Foral, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional'. 

El referido artículo 74 de la NFIRPF prevé, en lo que a esta consulta interesa, que: '1. Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 72 de esta Norma Foral a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil, con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos: (...)'. 

En el citado artículo 72 de la NFIRPF se regulan las reducciones de la base imponible general correspondientes a las aportaciones efectuadas a distintos sistemas de previsión social, entre los que se encuentran los planes de pensiones y las Entidades de Previsión Social Voluntaria (EPSV). 

En lo que se refiere a las EPSV, hay que tener presente que no existe, ni en la legislación tributaria ni en la sustantiva, ninguna regulación especial sobre las EPSV constituidas a favor de personas con minusvalía. Por lo tanto, debe entenderse que las menciones que se hacen en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a este tipo de entidades incluyen a cualquier EPSV en la que el socio ordinario ostente el grado de discapacidad exigido (sin que resulte necesario cumplir ningún requisito especial o concreto, más allá de los establecidos con carácter general en la legislación tributaria y en la relativa a las EPSV, al menos mientras no se regule desde un punto de vista sustantivo este tipo de entidades). 

De forma que la exención regulada en el artículo 9.26 de la NFIRPF puede aplicarse tanto sobre las prestaciones derivadas de EPSV a las que el socio se haya incorporado siendo ya discapacitado, como sobre las percibidas de las EPSV a las que el socio se haya incorporado sin cumplir el requisito de discapacidad, si bien en este caso, únicamente sobre la parte de las mismas que derive de las aportaciones realizadas tras el reconocimiento de la minusvalía en el grado requerido.

Según el texto del escrito de consulta, el compareciente tenía un grado de minusvalía superior al 65% en el momento en que se incorporó a la EPSV por la que pregunta. De modo que, a la vista de todo lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional, las prestaciones que obtenga de dicha EPSV en forma de renta, con independencia del número de años que hayan transcurrido desde la anterior percepción de otra EPSV (bien en forma de renta o bien en forma de capital). No obstante, debe resaltarse que la exención objeto de consulta no se aplica, en ningún caso, a las cuantías que se perciban en forma de capital (y no de renta). A estos efectos, debe entenderse por prestación en forma de renta aquélla que consista en el cobro de percepciones sucesivas con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. 

Sobre las cantidades que se perciban en forma de capital de las EPSV no cabe practicar la exención prevista en el artículo 9.26 de la NFIRPF (independientemente del régimen del cual procedan, o de con cargo a qué aportaciones se realicen). No obstante, sobre ellas sí podrá aplicarse el porcentaje de integración recogido en el artículo 19 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: - Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. - Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior. (...)'. 

Este último precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se establece que: '(...) 4. Se entenderá que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El periodo medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. (...)'. 

De otro lado, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, recoge en su artículo 5 que: '1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. 2. Asimismo podrán otorgar las siguientes prestaciones: (...) d) Dependencia. (...)'. El artículo 31 de este mismo Decreto regula la baja voluntaria en los siguientes términos: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'. 

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60% por el que se consulta, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, resultando indiferente que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF. 

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de los sistemas de previsión social citados en el párrafo anterior (principalmente EPSV y planes de pensiones) generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales podrán aplicar sobre los mismos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, en la medida en que: a) se perciban en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de ellos. Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio, aun cuando provengan de distintos pagadores. 

Si no se trata de la primera cantidad percibida en forma de capital por cada uno de los conceptos señalados, sólo puede aplicarse de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, cuando: 1) hayan transcurrido cinco años desde el anterior cobro de la prestación integrada al 60% en la base imponible del impuesto; y 2) las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF. 

Como ya se ha indicado anteriormente, no cabe aplicar la exención regulada en el artículo 9.26 de la NFIRPF sobre las cantidades que se perciban en forma de capital, sino sólo de renta. Finalmente, debe señalarse que el cobro de una prestación en forma de renta en un ejercicio no impide al contribuyente que aplique el porcentaje de integración del 60% sobre las cantidades que perciba en forma de capital en otro período (si cumple los requisitos exigidos para ello), incluso por el mismo concepto. Toda vez que la incompatibilidad regulada en el artículo 19 de la NFIRPF (en virtud de la cual no se puede volver a aplicar el referido porcentaje de integración hasta pasados, al menos, cinco años desde la anterior percepción por el mismo concepto) afecta únicamente a las cantidades que se obtengan en forma de capital, únicas sobre las que, en su caso, puede plantearse la posibilidad de integración al 60%.