Resumen
Aplicación de la deducción por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad
Cuestión
La compareciente presenta consulta sobre la deducción por aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad.
Desea conocer los requisitos exigibles para la práctica de la deducción. En concreto, quiere saber si basta con justificar la minusvalía del perceptor y la realización de una aportación en metálico a su cuenta.
Descripción
Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 87 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: '1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 30 por 100, con el límite anual máximo de 3.000 euros, por las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad. 2. La deducción a que se refiere el apartado anterior se podrá aplicar por los contribuyentes que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge o pareja de hecho de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen en régimen de tutela o acogimiento. En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido. 3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 20 de la Norma Foral del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 4. Las adquisiciones de bienes y derechos que correspondan a las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad a que se refiere el presente artículo, estarán exentas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones'.
Con el fin de incentivar fórmulas de ahorro y previsión dirigidas a la atención de las necesidades de personas con discapacidad, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas prevé una deducción del 30 por 100 de la cuantía de las aportaciones que se realicen al patrimonio protegido de personas con discapacidad, de acuerdo con lo establecido en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad. Esta deducción tiene un límite anual máximo de 3.000 €, de modo que la aportación máxima deducible asciende a 10.000,00 € anuales.
La deducción objeto de consulta la pueden practicar quienes tengan una relación de parentesco con el discapacitado, en línea directa o colateral, de hasta el tercer grado inclusive, así como su cónyuge o pareja de hecho y quienes lo tengan en régimen de tutela o acogimiento. En ningún caso resultan deducibles las aportaciones que realice la propia persona con discapacidad a su patrimonio protegido.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43.2.f) de la NFIRPF, si la aportación se realiza en bienes o derechos, no da lugar a ninguna ganancia o pérdida patrimonial para el aportante. De otro lado, para la persona con discapacidad, las adquisiciones de bienes y derechos correspondientes a las aportaciones efectuadas por terceros a su patrimonio protegido están exentas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estas adquisiciones tampoco tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al encontrarse sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El patrimonio protegido de las personas con discapacidad se encuentra regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, cuyo artículo 1 determina que: '1. El objeto de esta Ley es favorecer la aportación a título gratuito de bienes y derechos al patrimonio de las personas con discapacidad y establecer mecanismos adecuados para garantizar la afección de tales bienes y derechos, así como de los frutos, productos y rendimientos de éstos, a la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares. Tales bienes y derechos constituirán el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad. (...)'.
El artículo 2 de esta misma Ley 41/2003, de 18 de noviembre, señala que: '1. El patrimonio protegido de las personas con discapacidad tendrá como beneficiario, exclusivamente, a la persona en cuyo interés se constituya, que será su titular. 2. A los efectos de esta Ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad: a) Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100. b) Las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100. 3. El grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme'.
De donde se deduce que, a los efectos que nos ocupan, tienen la consideración de personas con discapacidad: a) las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100; y b) las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100.
En lo que se refiere a la constitución del patrimonio protegido, el artículo 3 de la repetida Ley 41/2003, de 18 de noviembre, prevé que: '1. Podrán constituir un patrimonio protegido: a) La propia persona con discapacidad beneficiaria del mismo, siempre que tenga capacidad de obrar suficiente. b) Sus padres, tutores o curadores cuando la persona con discapacidad no tenga capacidad de obrar suficiente. c) El guardador de hecho de una persona con discapacidad psíquica podrá constituir en beneficio de éste un patrimonio protegido con los bienes que sus padres o tutores le hubieran dejado por título hereditario o hubiera de recibir en virtud de pensiones constituidas por aquéllos y en los que hubiera sido designado beneficiario; todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 303, 304 y 306 del Código Civil. 2. Cualquier persona con interés legítimo podrá solicitar de la persona con discapacidad o, en caso de que no tenga capacidad de obrar suficiente, de sus padres, tutores o curadores, la constitución de un patrimonio protegido, ofreciendo al mismo tiempo una aportación de bienes y derechos adecuados, suficiente para ese fin. En caso de negativa injustificada de los padres o tutores, el solicitante podrá acudir al fiscal, quien instará del juez lo que proceda atendiendo al interés de la persona con discapacidad. Si el juez autorizara la constitución del patrimonio protegido, la resolución judicial determinará el contenido a que se refiere el apartado siguiente de esta Ley. El cargo de administrador no podrá recaer, salvo justa causa, en el padre, tutor o curador que se hubiera negado injustificadamente a la constitución del patrimonio protegido. 3. El patrimonio protegido se constituirá en documento público, o por resolución judicial en el supuesto contemplado en el apartado anterior. Dicho documento público o resolución judicial tendrá, como mínimo, el siguiente contenido: a) El inventario de los bienes y derechos que inicialmente constituyan el patrimonio protegido. b) La determinación de las reglas de administración y, en su caso, de fiscalización, incluyendo los procedimientos de designación de las personas que hayan de integrar los órganos de administración o, en su caso, de fiscalización. Dicha determinación se realizará conforme a lo establecido en el artículo 5 de esta Ley. c) Cualquier otra disposición que se considere oportuna respecto a la administración o conservación del mismo. Los notarios comunicarán inmediatamente la constitución y contenido de un patrimonio protegido por ellos autorizado al fiscal de la circunscripción correspondiente al domicilio de la persona con discapacidad, mediante firma electrónica avanzada. Igual remisión efectuarán de las escrituras relativas a las aportaciones de toda clase, que se realicen con posterioridad a su constitución. El fiscal que reciba la comunicación de la constitución de un patrimonio protegido y no se considere competente para su fiscalización lo remitirá al fiscal que designe el Fiscal General del Estado, de acuerdo con su Estatuto Orgánico'.
Finalmente, el artículo 4 de esta Ley 41/2003, de 18 de noviembre, relativo a las aportaciones al patrimonio protegido, señala que: '1. Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución. 2. Cualquier persona con interés legítimo, con el consentimiento de la persona con discapacidad, o de sus padres o tutores o curadores si no tuviera capacidad de obrar suficiente, podrá aportar bienes o derechos al patrimonio protegido. Estas aportaciones deberán realizarse siempre a título gratuito y no podrán someterse a término. En caso de que los padres, tutores o curadores negasen injustificadamente su consentimiento, la persona que hubiera ofrecido la aportación podrá acudir al fiscal, quien instará del juez lo que proceda atendiendo al interés de la persona con discapacidad. 3. Al hacer la aportación de un bien o derecho al patrimonio protegido, los aportantes podrán establecer el destino que deba darse a tales bienes o derechos o, en su caso, a su equivalente, una vez extinguido el patrimonio protegido conforme al artículo 6, siempre que hubieran quedado bienes y derechos suficientes y sin más limitaciones que las establecidas en el Código Civil o en las normas de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables'.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, tanto la constitución de los patrimonios protegidos, como las aportaciones posteriores los mismos, deben formalizarse en documento público, o mediante resolución judicial. Estos patrimonios se encuentran afectos a la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares, y se someten a las reglas de administración y supervisión recogidas en los artículos 5 y 7 de la repetida Ley 41/2003, de 18 de noviembre.
Adicionalmente a todo lo anterior, el artículo 114 de la NFIRPF, referido a las obligaciones formales de los contribuyentes, dispone que: '(...) 4. Los contribuyentes de este Impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el período impositivo, en los términos que reglamentariamente se establezcan'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 99 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, según el que: 'Los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria, y, en caso de incapacidad de aquéllos, los administradores de dichos patrimonios, deberán remitir una declaración informativa sobre las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural en la que, además de sus datos de identificación harán constar la siguiente información: a) Nombre, apellidos y número de identificación fiscal tanto de los aportantes como de los beneficiarios de las disposiciones realizadas. b) Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas. La presentación de esta declaración informativa se realizará entre el 1 y el 31 de enero de cada año, en relación con las aportaciones y disposiciones realizadas en el año inmediato anterior. La primera declaración informativa que se presente deberá ir acompañada de copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron, así como de la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del patrimonio protegido hasta la de presentación de esta primera declaración. El Diputado Foral de Hacienda y Finanzas establecerá el modelo, la forma y el lugar de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo, así como los supuestos en que deberá presentarse en soporte legible por ordenador o por medios telemáticos'.
La declaración a que se refieren el artículo 114.4 de la NFIRPF y el artículo 99 del RIRPF debe presentarse en el Modelo 182, aprobado por Orden Foral 2996/2007, de 30 de noviembre, mediante el que el titular del patrimonio protegido, o su administrador, ha de informar sobre las aportaciones recibidas y sobre las disposiciones realizadas durante cada año natural. Además, junto con la primera declaración, tiene que aportarse una copia simple de la escritura de constitución del patrimonio protegido, y una relación detallada de las aportaciones recibidas y de las disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del mismo. Esta declaración informativa, Modelo 182, se tiene que presentar entre el 1 y el 31 de enero de cada año natural.
Adicionalmente, el artículo 96 de la NFIRPF señala que: 'La aplicación de las deducciones reguladas en este Título estará condicionada a la aportación de los documentos que las justifiquen. Dichos documentos deberán estar ajustados a los requisitos exigidos por las normas reguladoras del deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, cuando así proceda'. Este precepto se completa con lo dispuesto en el artículo 79 del RIRPF, en virtud del que: 'Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, caducidad o, en su caso, el señalado con carácter especial, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus autoliquidaciones, a aportarlos junto con las mismas, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración Tributaria, cuando sean requeridos al efecto'.
De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que, para poder aplicar la deducción por la que se pregunta, las aportaciones en cuestión deben realizarse al patrimonio protegido de personas con discapacidad, tal y como estos patrimonios protegidos se regulan en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre. De conformidad con lo indicado en el artículo 4 de dicha Ley 41/2003, de 18 de noviembre, las aportaciones a estos patrimonios han de formalizarse en escritura pública, o mediante resolución judicial.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que las aportaciones de que se trate sólo surtirán los efectos previstos en la normativa tributaria cuando la constitución del patrimonio y las aportaciones posteriores al mismo se realicen respetando los requisitos formales y materiales (personales) legalmente exigidos.
Según lo dispuesto en el artículo 96 de la NFIRPF y en el artículo 79 del RIRPF, la práctica de las deducciones se encuentra condicionada a su justificación documental, cuando así se requiera. Concretamente, en un supuesto como el planteado, la práctica de la deducción estará condicionada a la acreditación: 1) de la correcta constitución del patrimonio protegido; 2) de la efectiva aportación de los importes de que se trate a dicho patrimonio (que, como se ha indicado, ha de formalizarse en escritura pública); y 3) del grado de parentesco, o de la relación, existente entre el aportante y el titular del patrimonio.
Por otro lado, el titular del patrimonio protegido, o su administrador, está obligado a presentar la declaración informativa Modelo 182, en la que ha de consignar la composición de dicho patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural, identificando a los aportantes y a los beneficiarios de las disposiciones.
Finalmente, la disposición adicional novena de la NFIRPF prevé que: '(...) 5. Las personas que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, intervengan en la formalización de las aportaciones a los patrimonios protegidos, deberán presentar una declaración sobre las citadas aportaciones en los términos que reglamentariamente se establezcan. La declaración se efectuará en el lugar, forma y plazo que establezca el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas'.
