Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12599 de 20 de Junio de 2011

Resumen

Envío de mercancías a un almacén de Canarias desde el que se proveerá a los clientes canarios. Obligación de incluir en el Modelo 340 las facturas expedidas o recibidas con IGIC.

Cuestión

La consultante es una sociedad dedicada a la fabricación de cuerdas. Una parte de su clientela se encuentra en las Islas Canarias. Hasta hace poco, los productos suministrados a estos clientes se enviaban desde la sede de la empresa, ubicada en Bizkaia. No obstante, recientemente ha decidido abrir un almacén en Canarias para efectuar desde él el suministro de los productos a sus clientes canarios. Estos productos se envían desde las instalaciones de la compañía en Bizkaia hasta su almacén de Canarias. Una vez situadas en dicho almacén, las mercancías se entregan desde allí a los clientes canarios, a quienes se repercute el correspondiente Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).

Desea saber si debe consignar en el Modelo 340, de declaración informativa sobre operaciones incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones que anota en el libro registro de facturas expedidas y en el de facturas recibidas del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). En caso afirmativo, quiere que se le aclare si debe rectificar las declaraciones presentadas anteriormente sin incluir estas operaciones.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 47 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, en su redacción dada por el Decreto Foral 12/2010, de 23 de febrero, establece que: 'Los obligados tributarios que tengan la forma jurídica de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo. Existirá obligación de presentar una declaración informativa por cada período de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto Canario. Dicha declaración contendrá los datos anotados hasta el último día del período de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho período'.

No obstante, la disposición transitoria de este Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia prevé que: '(...) 2. La obligación de informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro a que se refiere el artículo 47 de este Reglamento, será exigible desde el 1 de enero de 2009 únicamente para aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido inscritos en el registro de devolución mensual. Para los restantes obligados tributarios, el cumplimiento de esta obligación será exigible por primera vez para la información a suministrar correspondiente al año 2012, de acuerdo con la forma, plazos y demás condiciones para el cumplimiento de la misma que establezca el diputado de Hacienda y Finanzas. (...)'.

Estos preceptos se encuentran desarrollados en la Orden Foral 206/2009, de 19 de enero, por la que se aprueba el modelo 340 de declaración informativa sobre operaciones incluidas el los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido y su presentación telemática, cuyo artículo 4 determina que: 'Uno. Las operaciones que deben ser objeto de declaración en el modelo 340, son las incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, del Impuesto General Indirecto Canario, que se relacionan a continuación: a) Operaciones anotadas en el Libro registro de facturas expedidas durante el correspondiente período de declaración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Operaciones anotadas en el Libro registro de facturas recibidas durante el correspondiente período de declaración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. c) Operaciones anotadas en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias durante el correspondiente período de declaración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 66 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. d) Operaciones anotadas en los Libros registro de facturas expedidas y de facturas recibidas durante el correspondiente período de declaración, de acuerdo con lo establecido en los artículos 31 y 32, respectivamente, del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias. Dos. La declaración informativa con el contenido de los libros registro modelo 340 correspondiente al último período de liquidación del año incluirá, en su caso, además de las operaciones citadas en el apartado anterior, las operaciones anotadas en el Libro registro de bienes de inversión durante todo el ejercicio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. De igual modo, los sujetos pasivos que cesen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional deberán incluir, en su caso, en la declaración informativa, modelo 340, correspondiente al último período de liquidación en el que hayan desarrollado actividad, las operaciones anotadas en el Libro registro de bienes de inversión junto con las operaciones citadas en el apartado uno del presente artículo'.

A lo que el artículo 10 de esta misma Orden Foral 206/2009, de 19 de enero, añade que: 'La presentación de la declaración informativa con el contenido de los libros registro regulada en el artículo 47 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por el Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, se realizará en el plazo establecido para la presentación de la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

Por su parte, el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, regula que: '1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes libros registros: a) Libro registro de facturas expedidas. b) Libro registro de facturas recibidas. c) Libro registro de bienes de inversión. d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias. (...)'. Mientras que el artículo 63 de este RIVA señala que: '1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un libro registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos. La misma obligación incumbirá a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sean sujetos pasivos de éste, en relación con las facturas que expidan en su condición de tales. (...)'.

A todos estos efectos, el artículo 2 del Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril, por el que se regulan las obligaciones de facturación, indica que: '1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este Decreto Foral y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.

La obligación establecida en este precepto, de documentar mediante factura las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no sujetas al Impuesto, debe entenderse referida únicamente a aquellas operaciones que tengan incidencia en la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre el Valor Añadido. 

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes obligados a presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 47 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia (Modelo 340), deben consignar en ella el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del RIVA, así como el correspondiente a los libros registro establecidos en el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo, según el que: '1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 15 y 25 del presente Decreto, los empresarios o profesionales deberán llevar, en los términos establecidos en este Decreto, los siguientes Libros Registro: 1º) Libro Registro de facturas expedidas. 2º) Libro Registro de facturas recibidas. 3º) Libro Registro de bienes de inversión. (...)'.

Existe obligación de presentar una declaración informativa Modelo 340 por cada período de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto Canario, con el contenido de los datos anotados hasta el último día del período de liquidación de que se trate. Estas declaraciones deben presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del Impuesto correspondiente a dicho período.

Situada en este punto la cuestión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 3 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se recoge que: 'Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Norma Foral se entenderá por: 1. «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país» en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) (...) en el Reino de España, Ceuta y Melilla (...), en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias (...), en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2. «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país», para cada Estado miembro, según el número anterior. 3. «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1º anterior. (...)'. 

Consecuentemente, Canarias, Ceuta y Melilla están excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, a efectos de este tributo, se consideran territorios terceros, ajenos a la Comunidad. Por ello, las operaciones que se realizan con las Islas Canarias dan lugar a exportaciones e importaciones en el ámbito del IVA, y no a operaciones interiores o intracomunitarias. En sentido, cabe señalar que en el territorio de las Islas Canarias se aplica el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), con relación al cual esta Dirección General no tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas.

Adicionalmente, el artículo 8 de la misma NFIVA establece que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)'.

De donde se deduce que el envío de mercaderías desde el territorio de aplicación del Impuesto a un establecimiento propio ubicado en las Islas Canarias, permaneciendo aquéllas (las mercaderías) en poder del contribuyente exportador, no da lugar a ninguna entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por lo tanto, no tiene que expedirse factura para documentar esta operación. De manera que estos envíos no deben consignarse en la declaración informativa Modelo 340.

Sin embargo, la salida de las mercancías del territorio de aplicación del Impuesto, con destino a un almacén situado en Canarias, genera para el exportador el derecho a deducir el IVA soportado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 de la NFIVA, según el que: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado Uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92  en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: (...) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. (...) 2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. (...)'.  

Posteriormente, la transmisión del poder de disposición sobre las mercancías ya ubicadas en territorio canario tras su importación en aquella Comunidad Autónoma dará lugar a entregas de bienes, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 8 de la NFIVA. Estas entregas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del mismo, conforme a lo regulado en el artículo 68 de la NFIVA, en virtud del que: 'El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicie en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. (...)'.

Sin embargo, estas entregas deben ser objeto de facturación atendiendo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA, RIVA y Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril), puesto que, aunque se trata de operaciones no sujetas al Impuesto, tienen una incidencia esencial su mecánica liquidatoria, ya que confirman el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas. Derecho éste que, como ya se ha indicado, nace con la exportación a Canarias de las mercaderías de que se trate. Todo ello, al margen de la sujeción de estas entregas al Impuesto General Indirecto Canario, y de la tributación del contribuyente en el mismo, con respecto a lo cual esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse. 

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que el contribuyente deberá consignar en sus declaraciones Modelo 340 las facturas que expida, conforme a lo dispuesto en el Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril, para documentar las entregas que realice de las mercancías previamente enviadas al almacén de Canarias. Como ya se ha indicado, en dicho Modelo 340 también debe incluirse el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias.

Si la entidad consultante estuviera inscrita en el registro de devolución mensual, regulado en la Orden Foral 124/2009, de 13 de enero, la obligación de presentar la declaración informativa Modelo 340 le resultará exigible desde el 1 de enero de 2009 (o desde el período de liquidación en que se inscriba en dicho registro, si fuera posterior). En cuyo caso, deberá presentar una declaración sustitutiva por cada uno de los Modelos 340 presentados con anterioridad sin incluir las operaciones por las que pregunta, con objeto, precisamente, de consignarlas, tal y como se prevé en el artículo 11 de la ya citada Orden Foral 206/2009, de 19 de enero, introducido por la Orden Foral 2829/2010, de 2 de diciembre, en virtud del que: 'Deberán utilizarse en todo caso declaraciones sustitutivas para incluir nuevos datos o modificar el contenido de otras declaraciones de este modelo presentadas con anterioridad'.

Para concluir, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 43 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, relativo a la declaración anual de operaciones con terceras personas (Modelo 347), en su redacción dada por Decreto Foral 12/2010, de 23 de febrero, en el que se prevé que: '1. No estarán obligados a presentar la declaración anual: (...) e) Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro de acuerdo con el artículo 47 de este Reglamento, salvo cuando realicen las operaciones siguientes: -Las subvenciones, los auxilios o las ayudas satisfechas por las entidades integradas en las distintas Administraciones públicas a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 42.2 de este Reglamento. -Las operaciones a las que se refieren los apartados d), e), f), g), h) e i) del artículo 45.1 de este Reglamento. -Las operaciones sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla. Las operaciones por las que los empresarios o profesionales que satisfagan compensaciones agrícolas hayan expedido el recibo a que se refiere el artículo 14.1 del Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril, por el que se regulan las obligaciones de facturación. 2. En los supuestos regulados en el párrafo 1.e) de este artículo, los obligados tributarios deberán cumplimentar la declaración anual de operaciones consignando exclusivamente las operaciones citadas'.