Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12663 de 04 de Octubre de 2011

Normativa

Arts. 7, 42, 46, 47, 59, 60, 89 y disposición transitorio primara de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre. 

Resumen

Venta a plazos de una vivienda sujeta a condición resolutoria. Imputación temporal y deducción por inversión en vivienda habitual.

Cuestión

La consultante desea vender a un sobrino y a su esposa una vivienda, con dos garajes y un trastero anejos, adquiridos en 2008. El precio global de la operación sería de 609.000 euros, que se abonarían en plazos mensuales durante los próximos 30 años. La suma total de las mensualidades acordadas ascendería a 889.212 euros, al llevar implícitas un interés del 2,7%. Asimismo, en el contrato se incluiría una condición resolutoria explícita, en virtud de la cual, en caso de que los compradores incumplieran sus obligaciones de pago, la vendedora recuperaría automáticamente la propiedad de los inmuebles enajenados. Las partes también han decidido que, si la vendedora falleciese durante el período de aplazamiento del cobro, los compradores deberían abonar las cantidades pendientes de pago a sus herederos.

Desea conocer:

1) La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la venta descrita. En concreto, quiere conocer si podrá imputar la ganancia patrimonial que obtenga proporcionalmente a los ejercicios en los que cobre las cantidades aplazadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 59.2.e) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2) Si los compradores tendrán derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que abonen cada año. 

Descripción

1. Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 42 se dispone que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

Por su parte, los artículos 46 y 47 de la NFIRPF regulan la cuantificación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. En concreto, el artículo 46 de la NFIRPF determina que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'.

Mientras que el artículo 47 de la misma NFIRPF recoge que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

Adicionalmente, el artículo 48 de la NFIRPF preceptúa que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'. 

Consecuentemente, la ganancia patrimonial generada con motivo de la venta del inmueble y los anejos a él vinculados se calculará teniendo en cuenta estos preceptos. En particular, en relación con el valor de venta, éste será el estipulado por las partes contratantes y satisfecho por los compradores, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecería este último. A estos efectos, tratándose de unos bienes adquiridos en 2008, no procede analizar lo previsto en la disposición transitoria primera de la NFIRPF, relativa a los coeficientes de abatimiento que se aplican sobre determinadas ganancias de patrimonio derivadas de elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.

En cuanto a la imputación temporal de la renta así calculada, el artículo 59 de la NFIRPF señala que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. 2. Reglas especiales: (...) e) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, la alteración patrimonial objeto de consulta debe imputarse, en principio, al período en que se formalce el contrato de compraventa y se pongan los inmuebles en poder y posesión de los compradores. Sin embargo, la consultante manifiesta que el importe de la venta se percibirá de forma aplazada en pagos mensuales a lo largo de los 30 años siguientes a la fecha de la operación. Por lo que podrá acogerse a la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 59.2.e) de la NFIRPF, en relación con el importe de la ganancia proporcionalmente imputable al precio de venta pendiente de cobro en el momento de la transmisión. Ya que el período de tiempo que transcurrirá entre la entrega o puesta a disposición del inmueble y el vencimiento del último plazo acordado es superior a un año. En este caso, quedaría a opción de la consultante imputar la ganancia obtenida íntegramente al período en el que se entiende producida la transmisión de los inmuebles, o bien proporcionalmente a los períodos impositivos posteriores a la venta en que sean exigibles los cobros aplazados.

Asimismo, en un supuesto como el planteado, de aplazamiento en el cobro del importe correspondiente a la venta de los inmuebles, la consultante deberá atender a lo previsto en los artículos 7, 35 y 60 de la NFIRPF.

Concretamente, en el artículo 35 de la NFIRPF se regula que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...) b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. (...) 2. No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda. (...)'.   

Por su parte, el artículo 7 de la misma NFIRPF determina que: 'Se presumirán retribuidas las prestaciones de trabajo y servicios, así como las cesiones de bienes o derechos, en los términos establecidos en esta Norma Foral'. A lo que el artículo 60 de la NFIRPF añade que: '1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 7 de esta Norma Foral se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiendo por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. 2. Tratándose de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo. (...)'.

Por lo que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la contraprestación obtenida por el contribuyente como consecuencia del aplazamiento o fraccionamiento del precio de operaciones realizadas al margen de una actividad económica da lugar a un rendimiento de capital mobiliario, derivado de la cesión a terceros de capitales propios. Adicionalmente, según los previsto en los artículos 7 y 60 de la NFIRPF, estos aplazamientos o fraccionamientos de cobro se entienden remunerados al tipo de interés legal vigente el último día del período impositivo, salvo prueba en contrario del contribuyente. Es decir, salvo que se acredite que el aplazamiento de que se trate no se encuentra remunerado, o que lo está a un tipo inferior al del interés legal del dinero, en cuyo caso, el contribuyente tributa por la remuneración pactada. Si bien, para ello, esta circunstancia (de ausencia de remuneración por el aplazamiento, o de remuneración a un tipo inferior) ha de quedar suficientemente acreditada, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración, quienes son los competentes para valorar las pruebas que, en su caso, se deban aportar. Una vez probada la realidad de la remuneración efectivamente percibida por el aplazamiento en el pago, la tributación del contribuyente se circunscribe a los intereses efectivamente acordados por el aplazamiento en el cobro. 

En el caso de que se produjera la resolución del contrato por incumplimiento de la parte de compradora de su obligación de pago de las mensualidades correspondientes, de forma que la vendedora se quede con las mensualidades ya cobradas y con la propiedad de la vivienda, la ganancia generada por la venta del inmueble quedaría sin efecto, de manera que la compareciente debería rectificar las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los períodos impositivos en los que la haya integrado, con objeto de dar a los importes recibidos su verdadera naturaleza (una vez resuelto el contrato) de rendimientos del capital inmobiliario, sin que pueda alegar la prescripción de dichos ejercicios.

Por último, en el supuesto de fallecimiento de la vendedora antes del vencimiento del último de los pagos acordados, debería atenderse a lo previsto en el apartado 4 del artículo 59 de la NFIRPF, en virtud del cual: '4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse'. Además, los herederos de la compareciente deberían integrar el importe que se les adeude en su base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, el artículo 89 de la repetida NFIRPF dispone que: '1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asímismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 2.160 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 51 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 35 años o sea titular de familia numerosa y aquellos contribuyentes a que se refiere el apartado 7 de este artículo, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 2.760 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 35 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas'.

La práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual exige, básicamente, el cumplimiento de dos requisitos: 1) la adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de la vivienda; y 2) que ésta constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Con lo que, cumplidos estos requisitos, el sobrino de la consultante y su cónyuge podrán practicar la deducción por la que se pregunta, con independencia de cómo financien la compra de la vivienda. La existencia de los pagos realizados para hacer frente a la compra de la vivienda podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho. 

De manera que, en principio, no habría ningún inconveniente para que el sobrino de la consultante y su esposa pudieran aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre el importe del precio de compra de la vivienda que abonen en cada ejercicio, siempre y cuando justifiquen adecuadamente la realidad y el destino de los pagos. Todo ello, lógicamente, en la medida en que se cumplan las demás condiciones, requisitos y límites establecidos en la normativa reguladora del Impuesto. A este respecto, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo señalado en el artículo 89.8 de la NFIRPF, no forman parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única.