Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12704 de 19 de Diciembre de 2011

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 19 de Diciembre de 2011

Normativa

Arts. 40, 41, 42 y 46 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Arts. 8 y 9 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril.

Arts. 119 bis y 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 82 del Real Decreto 1624/1922, de 29 de diciembre.

Resumen

Responsabilidad de un representante fiscal

Cuestión

La consultante es una persona física que va a ser nombrada representante fiscal de una entidad no residente que precisa de la obtención de un NIF español, expedido por la Hacienda Foral de Bizkaia, para realizar una serie de exportaciones y ventas.

Desea saber la responsabilidad tributaria que pueda derivar de este nombramiento de representante fiscal.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada, resulta de aplicación la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), en cuyo artículo 46 se establece que: 'A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en territorio español, deberán designar un representante con domicilio en el Territorio Histórico de Bizkaia, cuando operen en dicho territorio a través de establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria. Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale'.

 

En este sentido, el artículo 9 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NFIRNR), determina que: '1. Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida, una persona física o jurídica con residencia habitual o domicilio fiscal en Bizkaia, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por medio de establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 23.2 y 32 sexies de esta Norma Foral o cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio vizcaíno por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria. Esta obligación será, asimismo, exigible a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales. El contribuyente o su representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo de dos meses a partir de la fecha del mismo. La designación se comunicará a la Dirección General de Hacienda del Departamento de Hacienda y Finanzas, acompañando a la indicada comunicación la expresa aceptación del representante. 2. En caso de incumplimiento de la obligación de nombramiento que establece el apartado anterior, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente o del contribuyente a que se refiere la letra c) del artículo 5 de esta Norma Foral, a quien figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiere representante nombrado o inscrito, o fuera persona distinta de quien esté facultado para contratar en nombre de aquellos, la Administración tributaria podrá considerar como tal a éste último. En el caso de incumplimiento de la obligación de nombramiento de representante exigible a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, la Administración tributaria podrá considerar que su representante es el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes. 3. El incumplimiento de la obligación a que se refiere el apartado 1 se considerará infracción tributaria, sancionable con multa pecuniaria fija de 2.000 euros. Cuando se trate de contribuyentes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, dicha multa ascenderá a 6.000 euros. A las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este apartado les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 193 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia'.

 

De donde se deduce que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes están obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia habitual o domicilio fiscal en Bizkaia para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por dicho Impuesto, en los siguientes casos: 1) cuando operen por medio de establecimiento permanente; 2) cuando se trate de contribuyentes sin establecimiento permanente que obtegan rendimientos derivados de actividades o explotaciones económicas a los que se permite deducir ciertos gastos para determinar su base imponible (artículo 23.2 de la NFIRNR); 3) cuando se trate de entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español (artículo 32 sexies de la NFIRNR); 4) cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo indicado en la disposición adicional vigésimo cuarta de la NFGT, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales; y 5) cuando así lo requiera la Administración tributaria, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio vizcaíno por el contribuyente.

 

La Administración tributaria puede considerar representante de los contribuyentes con establecimiento permanente y de las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, a quien figure como tal en el Registro Mercantil o a quien esté facultado para contratar en nombre de aquéllos. Adicionalmente, en caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante correspondiente a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, la Administración tributaria puede considerar como tal al depositario o gestor de los bienes o derechos del contribuyente.

 

Otros casos singulares de representación pudieran ser los representantes de las entidades aseguradoras no residentes que actúan en España en régimen de libre prestación de servicios, los de los fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollan en España planes de pensiones de empleo, o los de las entidades gestoras de instituciones de inversión colectiva que operan en España en régimen de libre prestación de servicios. Todos los cuales, además, adoptan el papel de retenedores. Si bien no parece que la consulta presentada se refiera a esta clase de entidades.         

 

Por otra parte, la institución de la responsabilidad tributaria se encuentra regulada en los artículos 40 y siguientes de la NFGT, ya mencionada. Así, en el artículo 40 de este texto normativo se recoge que: '1. Por Norma Foral se podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 34 de esta Norma Foral. 2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. 3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. 4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Norma Foral se establezcan. 5. Salvo que mediante Norma Foral se disponga otra cosa, la declaración de responsabilidad requerirá un acto administrativo de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 179 de esta Norma Foral. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar dicho acto administrativo corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación. 6. La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria y, en su caso, de las sanciones a los responsables se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 180 y 181 de esta Norma Foral. En el caso de responsabilidad subsidiaria requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. 7. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil'.

 

En concreto, el artículo 40 de la NFGT establece que, por Norma Foral, se puede configurar como responsables, solidarios o subsidiarios, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se entiende por deudores principales todos aquellos que figuran en el apartado 2 del artículo 34 de la NFGT (particularmente, los sujetos pasivos y los obligados a realizar pagos a cuenta). De donde cabe extraer que los responsables tributarios se colocan, por mandato legal, junto a los deudores principales, pero no los desplazan ni ocupan su lugar.

 

En lo que se refiere a la configuración de los representantes de no residentes como responsables de las deudas de sus representados, el artículo 8 de la NFIRNR (citada más arriba) indica que: '1. Responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes, o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes, no afectos a un establecimiento permanente. Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 30 de esta Norma Foral, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor. 2. No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad, por cuenta y orden de un tercero. 3. En el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes de este Impuesto, así como cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria, sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad, previsto en el artículo 40.5 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En los restantes supuestos, la responsabilidad solidaria se exigirá en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 40 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorios Histórico de Bizkaia. 4. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades a que se refiere el artículo 32 sexies de esta Norma Foral, las personas que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de esta Norma Foral, sean sus representantes'.

 

De modo que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se designan distintos responsables solidarios. A saber: 1) el pagador de los rendimientos devengados sin establecimiento permanente, siempre que no esté obligado a retener o ingresar a cuenta (ya que, si lo está, responderá de su propia obligación); 2) el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a ningún establecimiento permanente; y 3) el representante de los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes, y de las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.  

 

Como ya se ha indicado más arriba, la Administración tributaria puede considerar representante (y, en consecuencia, responsable solidario) de los contribuyentes con establecimiento permanente y de las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, a quien esté facultado para contratar en su nombre y, en definitiva, tenga capacidad para gestionar y dirigir su actividad en España. Esta posibilidad surge cuando se incumplen las obligaciones de nombrar representante fiscal y representante inscrito en el Registro Mercantil, pero también cuando cualquiera de los anteriores sea distinto de quien tiene capacidad para contratar en nombre del no residente.

 

Fuera de estos supuestos, el representante del no residente no responde de las obligaciones correspondientes a su representado en materia del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, salvo que incurra en alguna de las conductas establecidas en los artículos 41 y 42 de la NFGT (específicamente, causar o colaborar en la comisión de infracciones tributarias), en los que se recogen los supuestos generales de responsabilidad.

 

Concretamente, el artículo 41 de la NFGT, referido a los responsables solidarios, preceptúa que: '1. Serán responsables solidarios de la totalidad de la deuda tributaria y, en su caso, de las sanciones las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. b) Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de esta Norma Foral, en proporción a sus respectivas participaciones. (...) 3. Cuando los activos y organización empresarial necesarios para desarrollar una explotación o actividad económica estén formalmente distribuidos entre más de una persona física o jurídica, de forma que, siendo único el control efectivo, se oculte la realidad global de la empresa mediante la constitución de diversas entidades que posibiliten la elusión del pago de las deudas tributarias, responderán solidariamente con esos activos de la totalidad de la deuda tributaria y, en su caso, de las sanciones derivadas de la explotación o actividad económica, las diferentes personas físicas o jurídicas entre las que se encuentren repartidos aquellos. Se presumirá que hay control efectivo cuando exista una participación en el capital social o en el patrimonio igual o superior a un 25%, de manera directa o indirecta. 4. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, y, en su caso, de las sanciones, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos. 5. Por Norma Foral se podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.'

 

A lo que el artículo 42 de la NFGT añade, con respecto a los responsables subsidiarios, que: '1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 41 de esta Norma Foral, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. En este último caso de las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. (...) f) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, o las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las deudas tributarias y sanciones de unos y otros. Para aplicar lo previsto en esta letra será necesario que se cumplan los siguientes requisitos: i) Que no resulte de aplicación el supuesto de responsabilidad solidaria previsto en el apartado 3 del artículo 41 de esta Norma Foral. ii) Que resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública. 2. Por Norma Foral se podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en el apartado anterior'.

 

Finalmente, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que: 'Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 7º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Norma Foral cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad. (...)'. 

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en virtud del cual: '1. De conformidad con lo previsto en el artículo 164.uno.7.º de la Ley del Impuesto, y sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 siguiente, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto vendrán obligados a nombrar y poner en conocimiento de la Administración tributaria, con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas, una persona física o jurídica con domicilio en dicho territorio para que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicha ley y en este reglamento. Esta obligación no existirá en relación con los sujetos pasivos que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en otro Estado miembro de la Comunidad Europea o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad Europea, o que se acojan al régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica. 2. Los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que realicen exclusivamente las operaciones exentas contempladas en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto no tendrán que cumplir las obligaciones formales a que se refiere el artículo 164 de la misma ley. 3. Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de lo previsto en el número 1.º del artículo 119 bis de la Ley del Impuesto'.

 

En este artículo 119 bis de la NFGT se señala que: 'Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Norma Foral sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente: 1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos. 2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla. El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la Administración competente'. 

 

Dejando al margen este supuesto, la responsabilidad del representante fiscal de los no establecidos en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido no va más allá de la que pueda corresponder a cualquier gestor o mandatario del principal.

 

Establecimiento permanente
Deudor principal
Deuda tributaria
Persona física
Incumplimiento de las obligaciones
Depositario
Responsable solidariamente
Obligado tributario
Registro Mercantil
Domicilio fiscal en Bizkaia
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Residencia habitual
Infracciones tributarias
Mercado secundario de valores
Prestación de servicios
Pago de la deuda tributaria
Entidades no residentes
Declaración IRPF
Responsabilidad solidaria
Cumplimiento de las obligaciones
Contribuyentes del IRNR
Actividades o explotaciones económicas
Fondos de pensiones
Asegurador
Responsabilidad tributaria
Plan de pensiones
Estado miembro de la Unión Europea
Instituciones de inversión colectiva
Derecho reembolso
Actividades económicas
Persona jurídica
Obligaciones tributarias
Mandato
Responsable tributario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Territorio de aplicación del impuesto
Pagos a cuenta
Obligación de retener
Administrador de hecho
Derivación de responsabilidad

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

NF. 7/1994 de 9 de Nov Bizkaia (Imp. sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Bizkaia Número: 236 Fecha de Publicación: 14/12/1994 Fecha de entrada en vigor: 14/12/1994 Órgano Emisor: Secretaria General Del Diputado General

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