Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12712 de 19 de Diciembre de 2011

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  • Fecha: 19 de Diciembre de 2011

Cuestión:

El esposo de la consultante fue declarado responsable solidario de las deudas contraídas con la Seguridad Social por una empresa de la que es administrador único (en la que ostenta una participación del 32%). La Unidad de Recaudación Ejecutiva de la Tesorería General de la Seguridad Social tramitó expediente administrativo de apremio por estas deudas, y procedió al embargo de una serie de bienes y derechos, así como del salario de la compareciente. Además, el citado esposo abonó las cuotas correspondientes al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, en su condición de trabajador de la compañía.

Desea saber:

1) Si las cuotas abonadas por su esposo al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos constituyen para él un gasto deducible de sus rendimientos del trabajo.

2) Si el pago de la deuda contraída con la Seguridad Social por la empresa de la que es administrador único el esposo genera una pérdida patrimonial en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.


Descripción:

1) Respecto a la primera cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 15 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se señala que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria'.

 

Por su parte, el artículo 18 de la misma NFIRPF prevé que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: (...) e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...)'.

 

Adicionalmente, el artículo 21 de la repetida NFIRPF regula que: 'El rendimiento neto del trabajo se determinará por la minoración de los rendimientos íntegros en el importe de los gastos deducibles y de la bonificación'.

 

Mientras que el artículo 22 de la NFIRPF indica que: 'Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social'.

 

De otro lado, la Instrucción 1/2011, de 30 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: '3.3.5 Trabajadores por cuenta ajena incluidos en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos. En el supuesto de que la persona física o jurídica empleadora satisfaga directamente las cuotas a la Seguridad Social del empleado, nos encontramos ante una retribución en especie que debe llevar aparejada la correspondiente retención o ingreso a cuenta, a salvo lo dispuesto en el artículo 108 del Reglamento del Impuesto, donde se establece que: 'Asimismo, no formarán parte de la base de retención las cantidades que en concepto de cotizaciones a la Seguridad Social en el régimen especial de trabajadores autónomos, en cumplimiento de disposiciones normativas, sean satisfechas por las cooperativas para la cobertura social y asistencial de los socios trabajadores o de trabajo'. En todos estos casos, los rendimientos íntegros del trabajo personal deben incrementarse en el importe de las cuotas satisfechas por la empresa a la Seguridad Social, a lo que deberá añadirse, en su caso, el ingreso a cuenta, si bien sólo en el supuesto de que el mismo haya sido también soportado por la empresa. (...) 3.5.2 Cuotas del régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos: artículo 22 a) de la Norma Foral 6/2006. Las cuotas de dicho régimen correspondientes al socio abonadas por la sociedad tendrán el carácter de gasto deducible de los rendimientos del trabajo, sin que se considere en ningún caso como deducible el importe del ingreso a cuenta'.

 

Por último, el artículo 59 de la NFIRPF preceptúa que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...)'.

 

En el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos, corresponde al contribuyente la obligación de cotizar. Por ello, si es la empresa para la que se trabaja la que abona las cuotas de la Seguridad Social, el contribuyente obtiene un rendimientos del trabajo (dinerario o en especie, según cómo se articule el pago) por el importe de las mismas. Independientemente de que exista o no este abono por parte de la empresa, las cuotas de dicho régimen tienen la consideración de gasto deducible de los rendimientos del trabajo en el ejercicio en el que sean exigibles. Este carácter de gasto deducible no se extiende a los recargos, intereses y costas derivados de la falta de pago en plazo a los que tenga que hacer frente el contribuyente.

 

 

 2) En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, el artículo 42 de la NFIRPF establece que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

 

Por su parte, el artículo 45 de la misma NIRPF recoge que: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: a) Las no justificadas. b) Las debidas al consumo. c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo. No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda, exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición. e) Las debidas a pérdidas en el juego. f) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de la transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial. g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. h) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. En los casos previstos en las letras g) y h) anteriores las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente'.

 

En lo que respecta a un supuesto como el planteado, el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación de la Seguridad Social, aprobado mediante Real Decreto 1415/2004, de 11 de junio, prevé que: '1. Son responsables del cumplimiento de la obligación de cotizar y del pago de los demás recursos de la Seguridad Social las personas físicas o jurídicas, o entidades sin personalidad, a las que las normas reguladoras de cada régimen y recurso impongan directamente la obligación de su ingreso y, además, los que resulten responsables solidarios, subsidiarios o sucesores «mortis causa» de aquéllos, por concurrir hechos, omisiones, negocios o actos jurídicos que determinen esas responsabilidades, en aplicación de cualquier norma con rango legal que se refiera o no excluya expresamente a las obligaciones de Seguridad Social, o de pactos o convenios no contrarios a las leyes. 2. Cuando en aplicación de normas específicas de Seguridad Social, laborales, civiles, administrativas o mercantiles, los órganos de recaudación aprecien la concurrencia de un responsable solidario, subsidiario o «mortis causa» respecto de quien hasta ese momento figurase como responsable, declararán dicha responsabilidad y exigirán el pago mediante el procedimiento recaudatorio establecido en este Reglamento. (...) 4. Salvo que las normas legales de aplicación a los concretos supuestos de responsabilidad establezcan otra cosa, no podrán exigirse por responsabilidad solidaria, subsidiaria o «mortis causa», las sanciones pecuniarias ni los recargos sobre prestaciones económicas debidas a accidentes de trabajo y enfermedades profesionales causados por falta de medidas de seguridad e higiene en el trabajo salvo, respecto de estos últimos, que exista declaración de responsabilidad de la entidad gestora competente. (...)'. Mientras que el artículo 13 del mismo Reglamento General de Recaudación señala que: '(...) 3. Salvo que la responsabilidad solidaria se halle limitada por ley, la reclamación de deuda por derivación comprenderá el principal de la deuda y los recargos e intereses que se hubieran devengado al momento de su emisión, en el procedimiento recaudatorio seguido contra el primer responsable solidario a quien se hubiera reclamado, o que hubiera presentado los documentos de cotización dentro del plazo reglamentario de ingreso. Incluirá, asimismo, las costas que se hubieran generado para el cobro de la deuda. Desde la reclamación de deuda o acta de liquidación por derivación serán exigibles a todos los responsables solidarios el principal, los recargos e intereses que deban exigirse a dicho primer responsable, y todas las costas que se generen para el cobro de la deuda. (...)'.

 

Las cantidades que debe satisfacer un contribuyente en su condición de responsable del pago de las cuotas de la Seguridad Social adeudas por un tercero (incluidos los recargos, intereses y costas) comportan para él una alteración en la composición de su patrimonio (salida de dinero) que da lugar a una pérdida patrimonial distinta de las citadas en el artículo 45 de la NFIRPF, arriba transcrito, y, por tanto, computable como tal en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En lo que se refiere a la imputación temporal de estas pérdidas patrimoniales, el artículo 59 de la NFIRPF indica que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. (...)'. 

 

A este respecto, debe tenerse en cuenta lo previsto en los artículos 1.137 a 1.148 y en el artículo 1.158, todos ellos del Código Civil, de conformidad con los cuales, el responsable que satisface la deuda asumida por un tercero (en este caso, con la Seguridad Social) adquiere un derecho de crédito frente al mismo (frente al deudor principal) y/o frente a otros eventuales responsables. De modo que, en un supuesto como el planteado, la pérdida patrimonial que, en su caso, se le produzca al responsable deberá imputarse al ejercicio en el que, una vez agotados los cauces razonablemente oportunos, no le sea posible recuperar las cantidades por él abonadas.

 

En cuanto a la integración de esta pérdida patrimonial en la base imponible del Impuesto, el artículo 64 de la NFIRPF determina que: 'Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales, que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 53 y 54 de esta Norma Foral y los Capítulos IV y V del Título VIII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades'. Por su parte, el artículo 65 de la misma NFIRPF prevé que: 'Constituyen la renta del ahorro: a) Los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a las que se refiere el apartado 1 del artículo 34 de esta Norma Foral. b) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 36, 37 y 38 de esta Norma Foral. No obstante, salvo en los supuestos que se establezcan reglamentariamente, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 37 y 56 párrafo tercero de esta Norma Foral procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente, en el sentido del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, formarán parte de la renta general. c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales'.

 

De donde se deduce que la pérdida patrimonial que, en su caso, se ponga de manifiesto para el responsable formará parte de su renta general, y no de la renta del ahorro, al tratarse de una variación patrimonial que no se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión de ningún elemento patrimonial.

 

Por último, en lo que se refiere a la individualización de la pérdida patrimonial objeto de consulta, el artículo 12 de la NFIRPF regula que: '1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho. (...) 5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el apartado anterior, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. (...)'.

 

En el supuesto objeto de consulta, la Unidad de Recaudación Ejecutiva de la Tesorería de la Seguridad Social ha considerado que puede exigir la deuda derivada, tanto a la consultante como a su esposo, sin límite alguno, al tratarse de una obligación de cargo ganancial, contraída durante la vigencia de la sociedad de gananciales, y no haber formulado los esposos inventario judicial o extrajudicial al momento de disolver y liquidar la citada sociedad de gananciales. Todo ello, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 1.362, 1.365 y 1.369 del Código Civil.

 

En concreto, el artículo 1.362 del Código Civil estipula que: 'Serán de cargo de la sociedad de gananciales los gastos que se originen por alguna de las siguientes causas: (...) 4ª La explotación regular de los negocios o el desempeño de la profesión, arte u oficio de cada cónyuge.'.

 

A lo que el artículo 1.365 del Código Civil añade que: 'Los bienes gananciales responderán directamente frente al acreedor de las deudas contraídas por un cónyuge: 1º En el ejercicio de la potestad doméstica o de la gestión o disposición de gananciales, que por ley o por capítulos le corresponda. 2º En el ejercicio ordinario de la profesión, arte u oficio o en la administración ordinaria de los propios bienes. Si uno de los cónyuges fuera comerciante, se estará a lo dispuesto en el Código de Comercio'.

 

Mientras que el artículo 1.369 del Código Civil concrete que: 'De las deudas de un cónyuge que sean, además, deudas de la sociedad responderán también solidariamente los bienes de ésta'.

 

Por su parte, el artículo 6 del Código de Comercio especifica que: 'En caso de ejercicio del comercio por persona casada, quedarán obligados a las resultas del mismo los bienes propios del cónyuge que lo ejerza y los adquiridos con esas resultas, pudiendo enajenar e hipotecar los unos y los otros. Para que los demás bienes comunes queden obligados será necesario el consentimiento de ambos cónyuges'. Y el artículo 7 del mismo Código de Comercio determina que: 'Se presumirá otorgado el consentimiento a que se refiere el artículo anterior cuando se ejerza el comercio con conocimiento y sin oposición expresa del cónyuge que deba prestarlo'.

 

De la lectura de estos preceptos, se puede concluir que las deudas contraídas por uno de los cónyuges en el ejercicio de su profesión, arte u oficio son de cargo de la sociedad de gananciales, y en este concepto ha sido derivada la responsabilidad por parte de la Unidad de Recaudación Ejecutiva de la Tesorería de la Seguridad Social.

 

A este respecto, la consultante afirma que ella y su esposo procedieron a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, mediante el otorgamiento de nuevas capitulaciones matrimoniales el 18 de enero de 2010. No obstante, esta disolución y liquidación de la sociedad de gananciales se produjo con posterioridad al nacimiento de la deuda frente a la Seguridad Social, por lo que, al no haberse formulado debidamente inventario judicial o extrajudicial, el acreedor (la Seguridad Social) ha actuado sin límite alguno tanto contra el cónyuge deudor (el esposo) como contra la compareciente, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.401 del Código Civil, según el que: 'Mientras no se hayan pagado por entero las deudas de la sociedad, los acreedores conservarán sus créditos contra el cónyuge deudor. El cónyuge no deudor responderá con los bienes que le hayan sido adjudicados, si se hubiere formulado debidamente inventario judicial o extrajudicial. Si como consecuencia de ello resultare haber pagado uno de los cónyuges mayor cantidad de la que le fuere imputable, podrá repetir contra el otro'.

 

Si, como consecuencia de lo dispuesto en este artículo 1.401 del Código Civil, uno de los cónyuges abona más cantidad de la que le resulte imputable, se convierte en acreedor personal del otro, y puede exigirle el exceso.

 

Por todo ello, esta Dirección General entiende que la pérdida patrimonial derivada del pago de una deuda correspondiente a un tercero que no pueda ser recuperado de dicho tercero, se imputará a los cónyuges en la parte que le corresponda asumir a cada uno, conforme a todo lo anterior.

 

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