Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12744 de 15 de Febrero de 2012

Arts. 35, 37 108 y 109 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts.101, 102, 104, 110 y 114 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Art. 133 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Arts. 55, 57, 60 y 61 del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio.

Préstamo de los socios a la sociedad, cuyo pago de interes queda aplazado hasta que la empresa tenga liquidez. Obligación de retener.

La entidad consultante ha recibido préstamos de tres de sus socios, mediante contratos formalizados y presentados ante esta Hacienda Foral. Estos préstamos devengan un interés anual, pero en los contratos se ha especificado que los intereses no resultarán exigibles hasta que no mejore la situación económica de la compareciente, y cuente con liquidez.

Desea saber:

1) Si tiene obligación de practicar retención sobre los intereses devengados pero que todavía no son exigibles.

2) Si tiene obligación de presentar el Modelo 123, de declaración-liquidación de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario y sobre determinadas rentas, en relación con los mencionados intereses devengados pero no exigibles. 

En el escrito de consulta no se aclara si los socios de la consultante son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, la normativa de ambos Impuestos regula el supuesto planteado de forma análoga. 

Así, si los socios prestamistas son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultará de aplicación el artículo 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta d e las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)'.

A lo que el artículo 109 de la NFIRPF añade que: '1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra que se satisfaga o abone el porcentaje que reglamentariamente se establezca. (...)'. 

Estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 101 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, según el que: '1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 104 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo siguiente, estarán obligadas a retener e ingresar en la Diputación Foral, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento. (...)'. Mientras que el artículo 104 de este mismo RIRPF determina que: '1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (...)'. Por su parte, el artículo 102 del mismo RIRPF, relativo a las rentas sujetas a retención, preceptúa que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) b) Los rendimientos del capital mobiliario. (...)'. 

A estos efectos, el artículo 35 de la NFIRPF señala que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...) b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. (...)'. Por su parte, el artículo 37 de esta misma NFIRPF dispone que: '1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos'.

Finalmente, el artículo 110 del RIRPF regula que: 'La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 por 100'. Esta retención se ha elevado al 21 por 100 desde el pasado 1 de enero de 2012. 

De conformidad con todo lo anterior, los rendimientos del capital mobiliario percibidos por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentran sujetos a retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto correspondiente al perceptor. Se consideran rendimientos del capital mobiliario, entre otros, los intereses percibidos como remuneración por la cesión de capitales propios. De modo que se encuentran sujetos a retención del 19% los intereses que perciban los socios contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como remuneración por los préstamos otorgados a la mercantil consultante. Como ya se ha indicado, este porcentaje de retención se eleva al 21 por 100 desde el pasado 1 de enero de 2012. 

A la misma conclusión se llega, si los socios prestamistas son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, atendiendo a lo previsto en el artículo 133 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), y en los artículos 55.1 a), 57 y 61 a) del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). 

No obstante, sea como fuere, ha de tenerse en cuenta que el nacimiento de la obligación de retener no se produce hasta el momento en que los intereses sean exigibles. Así lo establecen los artículos 114 del RIRPF y 60 del RIS. En el primero de los cuales se regula que: '1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha'. 

Mientras que el segundo de los preceptos citados, el artículo 60 del RIS, recoge que: '1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha'. 

Por ello, en la medida en que en los contratos de préstamo se haya pactado que los intereses generados no resulten exigibles hasta un momento posterior a su devengo, y dichos intereses no se acumulen al principal de la operación (generando así nuevos intereses), la entidad consultante no deberá practicar retención sobre los mismos (sobre los intereses) hasta el momento en que sean exigibles según las cláusulas incorporadas al contrato. 

Si la entidad compareciente no satisface intereses (por no ser aún exigibles), tampoco deberá presentar el Modelo 123, de declaración-liquidación de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario y sobre determinadas rentas. 

Todo ello, sin perjuicio de la obligación de la compareciente de valorar sus operaciones vinculadas a mercado, y de documentar, en su caso, convenientemente las valoraciones que realice. Por valor de mercado se entiende aquél que hubieran adoptado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 

La contestación a la presente consulta se ha formulado partiendo de que los socios de la consultante no ostentan la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No residentes.