Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12755 de 20 de Marzo de 2012

Resumen

Disolución total de una comunidad de bienes formada por varios inmuebles. Excesos de adjudicación. Disolución parcial.

Cuestión

La consultante es una comunidad de bienes formada por 21 comuneros personas físicas, cuyo activo está compuesto por doce bienes inmuebles (4 locales de oficina, 6 parcelas de garaje, 1 vivienda y 1 trastero). Esta comunidad de bienes se constituyó como consecuencia de la disolución de una sociedad anónima, acogida al régimen especial de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Concretamente, con motivo de la disolución de la citada sociedad anónima, sus socios pasaron a ostentar en proindiviso la titularidad de los inmuebles propiedad de aquélla. La comunidad de bienes compareciente se dedica al arrendamiento de los inmuebles citados. Según afirma, todos los bienes ostentados en común se encuentran actualmente arrendados a terceros, y todos estos arrendamientos están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (incluido el correspondiente a la vivienda, que se encuentra cedida en alquiler a una sociedad mercantil). No obstante, estos arrendamientos no tienen la consideración de actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que la entidad no cumple los requisitos exigidos para ello en el artículo 24 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Adicionalmente, se aclara que la comunidad compareciente no tributó en su constitución por la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al carecer también entonces de local y personal exclusivamente afectos a la ordenación de los arrendamientos. Actualmente, la comunidad está valorando la posibilidad de llevar a cabo una de las siguientes operaciones: a) disolverse totalmente, adjudicando cada uno de sus doce inmuebles a un comunero distinto (un inmueble a cada comunero), de modo que los miembros de la comunidad se compensen entre sí en efectivo por las diferencias de valor de los bienes asignados, ante la imposibilidad de adjudicar un inmueble a cada uno y teniendo en cuenta que los elementos en cuestión son de distinto valore; b) modificar el proindiviso existente sobre la totalidad de los inmuebles, adjudicando a siete de los comuneros (que forman un bloque familiar) uno de los locales de oficina y efectivo, en pago de su cuota de participación en la comunidad, de modo que los otros catorce comuneros mantengan el proindiviso sobre los once inmuebles restantes.

Desea saber: 

1) Si, como consecuencia de la realización de cualquiera de las dos operaciones de disolución proyectadas, se producirán alteraciones patrimoniales para los comuneros sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2) Si las citadas operaciones de disolución estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que los inmuebles objeto de adjudicación se encuentran arrendados a terceros. En caso afirmativo, si dichas operaciones quedarán exentas del Impuesto, conforme a lo indicado en el artículo 20.Uno.22 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y si cabe la renuncia a esta exención, atendiendo a lo previsto en el artículo 20.Dos de dicha Norma Foral.

3) Si las operaciones proyectadas podrán acogerse a la no sujeción de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prevista en el artículo 9.2 b) de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, relativa a los excesos de adjudicación a que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil. En caso de que dichas operaciones se encuentren sujetas a la citada modalidad del Impuesto, cuáles serán los valores a considerar para la determinación de la base imponible del Impuesto, así como los sujetos pasivos del mismo.

4) Si las operaciones descritas deberán tributar por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si así fuera, cuál sería la base imponible del Impuesto, y quiénes serían los sujetos pasivos del mismo.

5) Si las operaciones planteadas deberán tributar en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En caso afirmativo, cuál sería la base imponible sujeta a gravamen y quiénes serían los sujetos pasivos del Impuesto.

Descripción

A) Disolución de la comunidad de bienes consultante mediante la adjudicación de cada uno de los doce inmuebles a un comunero distinto (un inmueble a cada comunero), compensando al resto en metálico.

1) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), preceptúa que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

A lo que, no obstante, el artículo 43 de esta misma NFIRPF añade que: '1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. (...) c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. (...)'.

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), o de la comunidad de bienes, no da lugar a la existencia de ninguna alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes, ya que, con estas acciones únicamente se especifica la participación indivisa que corresponde a cada uno de los copropietarios en el bien, o bienes, de que se trate. En cuyo caso, tampoco cabe actualizar a efectos fiscales el valor de los bienes y derechos adjudicados a los comuneros, ni su fecha de adquisición.

No obstante, para que opere lo previsto en el artículo 43.1.c) de la NFIRPF, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacer la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad que cada copropietario ostente con anterioridad en el bien, o bienes, de titularidad común. Ya que, en el supuesto contrario, es decir, si alguno de los comuneros se adjudica de más, sí se produce una alteración en la composición del patrimonio de quien se atribuye de menos y, por lo tanto, una ganancia o pérdida patrimonial por su déficit de adjudicación, con la consiguiente actualización del valor y de la fecha de adquisición del bien, o bienes (o de la parte de los mismos) a los que se impute dicho exceso de adjudicación (en sede de quien se atribuye más de lo que le corresponde). Lógicamente, del mismo modo, se produce una alteración patrimonial (y, por lo tanto, una ganancia o pérdida) si, en lugar de dividir un bien ostentado en común, se acuerda su entrega íntegra a una de las partes, previo pago a la otra de una compensación, en metálico o en especie.

En el supuesto planteado, estamos ante unos mismos partícipes que ostentan iguales porcentajes de titularidad sobre distintos bienes de la misma naturaleza, por lo que cabe entender que, al menos a los efectos que nos ocupan, nos encontramos ante una sola comunidad de bienes que, como tal, debe ser tratada en el ámbito de los distintos tributos afectados. 

Consecuentemente, si al disolverse la comunidad alguno de los partícipes recibe bienes por un valor superior al correspondiente a su cuota previa de titularidad en proindiviso, compensando monetariamente a quien no se adjudica ningún bien, o a quien se adjudica activos por importe inferior a su cuota de participación, se producirá una variación patrimonial para estos últimos (para los comuneros que, al atribuirse de menos, transmiten sus cuotas de titularidad sobre los bienes ostentados en común, a cambio de un importe en metálico). Correlativamente, el que se adjudica de más estará realizando una inversión a efectos del Impuesto, por la parte de los bienes a él atribuidos que exceda de su cuota previa de participación en la comunidad (con la consiguiente actualización de los valores y fechas de adquisición de esta parte de los bienes a él adjudicados). 

El importe de esta ganancia, o pérdida, patrimonial que se pone manifiesto en sede de los comuneros que se atribuyen de menos a cambio de una compensación en metálico, viene dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de su cuota de participación en los inmuebles de la comunidad, y su valor de adquisición. De cara a la determinación de estos valores de adquisición y de transmisión debe atenderse a lo previsto en los artículos 46, 47 y 48 de la NFIRPF, en el primero de los cuales se regula que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'. 

Mientras que el artículo 47 de la misma NFIRPF recoge que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

Y el artículo 48 indica que: 'Transmisiones a título lucrativo. Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.(...)' .

Por todo ello, en un supuesto como el planteado, el valor de transmisión de la cuota de propiedad sobre los inmuebles, a computar por parte de los miembros de la comunidad que se atribuyen de menos, vendrá dado por la compensación en metálico que reciban (importe real de la enajenación), siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado de su participación en los inmuebles a la que renuncian, en cuyo caso prevalecería este valor de mercado.  

En lo que hace referencia a la fecha y el valor de adquisición de las cuotas de participación en los inmuebles transmitidas por los comuneros que no se atribuyan bienes, o que se atribuyan bienes por un importe inferior al que les corresponda, debe atenderse a lo indicado en la disposición transitoria decimoctava de la NFIRPF, donde se recoge que: 'Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, que sean socios de sociedades patrimoniales a las que sea de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicarán lo dispuesto en la letra d) del apartado 2 y en el apartado 3 de dicha disposición transitoria'.

Así, en esta disposición transitoria vigésimo cuarta del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se señala que: '(...) 2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal: (...) d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve: 1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado. 2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero. 3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial. Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue. 4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'. 

De donde se deduce que el valor de adquisición de las cuotas de titularidad transmitidas por los comuneros que se adjudiquen de menos deberá determinarse conforme a lo previsto en esta letra d) del apartado 2 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dichas cuotas de titularidad se entenderán adquiridas por los comuneros en la misma fecha en que la sociedad disuelta adquirió los inmuebles en cuestión. Adicionalmente, los comuneros que transmitan sus cuotas de propiedad sobre la totalidad o parte de los inmuebles de que se trata no podrán aplicar sobre las ganancias que obtengan los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF (de determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994). 

2) Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se dispone que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)'.

Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA señala que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.

De otro lado, el artículo 84.Tres de la referida NFIVA prevé que: 'Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto'.

En consecuencia, la comunidad de bienes consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizar una actividad de arrendamiento de inmuebles, que se encuentra, en todo caso, sujeta al mismo.

A estos efectos, el artículo 8 de la ya citada NFIVA dispone que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)'.

Por tanto, la adjudicación de cada uno de los doce inmuebles de la comunidad a uno de los comuneros (un inmueble a cada miembro), supondrá la realización por parte de aquélla (de la comunidad) de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que, en principio, deberá tributar, conforme a lo previsto en el artículo 8.Dos.2º de la NFIVA (según el cual tienen la consideración de entregas de bienes las adjudicaciones de los elementos patrimoniales de las comunidades de bienes sujetas al Impuesto que se realicen con ocasión de su disolución total o parcial).

No obstante, en un supuesto como el planteado, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 20 de la NFIVA, según el que: 'Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (...) 22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 del artículo 7 de esta Norma Foral no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número. La exención prevista en este número no se aplicará: a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Norma Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. (...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º, del apartado anterior, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), en virtud del que: '1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. (...)'.

Por su parte, el artículo 94 de la NFIVA regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, disponiendo que: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.

Adicionalmente, el artículo 110 de la NFIVA preceptúa que: 'Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas: 1. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de los dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien. 2. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Norma Foral, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización. Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará al regla primera. Las deducciones que procedan a este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad. Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata. Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo. Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1.º de esta Norma Foral'. 

De donde cabe concluir que la adjudicación de los inmuebles objeto de consulta a parte de los miembros de la comunidad supondrá la realización por ésta (por la comunidad) de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, al tratarse de la segunda o ulterior entrega de los referidos inmuebles, esta operación quedará exenta de gravamen, salvo que la comunidad de bienes renuncie a la exención, si se cumplen los requisitos exigidos para ello en el apartado Dos del artículo 20 de la NFIVA y en el artículo 8 del RIVA. Esta renuncia a la exención conllevaría la obligación para la comunidad transmitente de repercutir a los adquirentes la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido. Particularmente, para poder renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, resulta necesario que el adquirente ostente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y que tenga derecho a la deducción total de las cuotas que se le repercutan, atendiendo al destino previsible que vaya a dar a los bienes que se le entreguen. Se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total de estas cuotas, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que las soporte permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización efectiva de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial (regulado en los artículos 111 y siguientes de la NFIVA y en el artículo 28.1.4º del RIVA).

Consecuentemente, partiendo de que los adjudicatarios de los bienes por los que se pregunta no realicen otras actividades económicas, y de que se subroguen en la posición de arrendador de los mismos que actualmente ostenta la comunidad, de forma que sigan destinando dichos inmuebles a su arrendamiento a terceros, mediante operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al menos durante el año en el que se realice la operación, se cumplirán los requisitos expuestos para que la comunidad de bienes pueda renunciar a la exención. No obstante, si quien recibe la vivienda no se subroga en el contrato de arrendamiento de la misma a una sociedad mercantil, no cabrá concluir que tiene derecho a la deducción íntegra de las cuotas que se le repercutan conforme al destino previsible de aquélla (de la vivienda). Por lo que, en este caso, no podría renunciarse a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de este inmueble (de la citada vivienda).

3) Modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 

Antes de analizar la tributación en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de la operación planteada, conviene citar lo dispuesto en el artículo 4 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), según el cual: '1. A un solo negocio jurídico no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varios de ellos sujetos al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada uno de aquéllos, salvo en los casos en que se determine otra cosa. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entiende sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del negocio jurídico, de conformidad con lo que establece el apartado 3 del artículo 1 de esta Norma Foral'.

La operación proyectada da lugar a dos convenciones diferentes. Una, la disolución de la comunidad de bienes, y otra el exceso de adjudicación que se produce a favor de algunos comuneros, quienes compensan monetariamente a los demás por lo que éstos se atribuyen de menos. Asimismo, conviene tener en cuenta que la normativa tributaria vigente no contempla ninguna incompatibilidad entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y la cuota gradual prevista en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para los documentos notariales.

Aclarado lo anterior, en lo que respecta a la disolución de la comunidad de bienes, debe atenderse a lo indicado en el artículo 31 de la NFITPAJD,  relativo a la modalidad de Operaciones Societarias, de conformidad con el que: '1. Son operaciones societarias sujetas: 1) La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)'. A lo que el apartado cuarto del artículo 34 de esta NFITPAJD añade que: '1. A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (...) 4) La comunidad de bienes, constituida por «actos inter vivos», que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

Para determinar cuándo el arrendamiento de bienes inmuebles constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe acudirse a lo indicado en el artículo 24 de la ya mencionada NFIRPF, en cuyo apartado 3 se prevé que: '3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'. 

De otro lado, la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se regula en el Capítulo II del Título III de la NFITPAJD. Así, el artículo 40 de la citada NFITPAJD prevé que: 'Estarán sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establecen los artículos 43 y 44 de la presente Norma Foral'.

Mientras que el artículo 41 de esta misma NFITPAJD señala que: '1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...) A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerará primera copia de escritura pública la que se presente en primer lugar para su liquidación por este Impuesto en la Administración tributaria correspondiente. 2. En las actas notariales se observará lo dispuesto en el apartado anterior, salvo en las de protesto, en que la base coincidirá con la tercera parte del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar al protesto. 3. Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el Impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada'.

Por su parte, el artículo 42 de la NFITPAJD regula el sujeto pasivo de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, indicando que: 'Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con constitución de garantía se considerará adquirente al prestatario. En aquellos supuestos en los que un mismo documento contenga varios actos o negocios jurídicos sujetos a tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 de esta Norma Foral, se determinará separadamente para cada uno de ellos la persona en la que concurre la condición de sujeto pasivo del Impuesto'.

Adicionalmente, el artículo 43 de la mencionada NFITPAJD, referido a la cuota fija correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, recoge que: 'Cuota fija. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante.'

A lo que el artículo 44 de la misma NFITPAJD, relativo a la cuota gradual de la misma modalidad del Impuesto, añade que: 'Cuota gradual. 1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. (...)'.  

En lo que a la cuestión planteada interesa, estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por Decreto Foral 63/2011, de 29 de marzo, incluido dentro del Título correspondiente a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, según el cual: '1. La disolución de comunidades que resulten sujetas en su constitución, se considerará a los efectos del Impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados'.

Consecuentemente, las disoluciones de las comunidades de bienes sujetas en su constitución a la modalidad de Operaciones Societarias, por realizar actividades económicas, se consideran como disoluciones de sociedades a los efectos del Impuesto, de modo que deben tributar en esta misma modalidad sobre el importe de los bienes, derechos o porciones que se adjudiquen a cada comunero. Lo que impide la tributación de estas mismas operaciones por la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales). Por el contrario, las disoluciones de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades económicas, y que por tanto no se encuentran gravadas por Operaciones Societarias, quedan sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, y tributan tanto por la cuota fija, como por la cuota variable, cuando se formalicen en escritura pública y resulten inscribibles, entre otros, en el Registro de la Propiedad. A estos efectos, el apartado 2 del artículo 15 del RITPAJD especifica que la disolución de las comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, en las que las adjudicaciones guarden la debida proporción, sólo tributan, en su caso, por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

En el escrito presentado se señala que la comunidad de bienes no cumple los requisitos exigidos para que quepa entender que el arrendamiento de inmuebles que lleva a cabo constituye una explotación económica, por lo que su disolución no estará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Lo que conlleva que la primera copia de la escritura pública mediante la que se formalice dicha disolución deberá tributar en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, tanto por la cuota fija como por la variable. La base imponible de la cuota variable de esta modalidad del Impuesto vendrá dada por el valor  real de los inmuebles adjudicados, el cual podrá ser objeto de comprobación administrativa. Finalmente, serán los adjudicatarios de los bienes inmuebles quienes ostenten la condición de sujetos pasivos de esta modalidad del Impuesto.

4) Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En lo que hace referencia a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo previsto en el artículo 9 de la NFITPAJD, donde se indica que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...) b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.

De acuerdo con los preceptos transcritos, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD las transmisiones onerosas por actos 'inter vivos' de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 ó 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

Concretamente, en el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de división de la cosa común), se señala que: 'Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)'.

De donde se deduce que los excesos de adjudicación declarados se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que el bien o derecho de que se trate sea indivisible o desmerezca mucho por su división y se adjudique a uno de los cotitulares, quien compensa al otro (u otros) por el exceso recibido. A estos efectos, si bien es cierto que el citado precepto del Código Civil se refiere a comunidades hereditarias, reiterada jurisprudencia y doctrina han hecho valer este argumento igualmente para las comunidades voluntarias. 

Por lo tanto, a la vista de lo anterior, puede afirmarse que, en la medida en que la operación por la que se pregunta se refiera a la extinción de una situación previa de cotitularidad (como se desprende de los datos aportados en el escrito presentado), y así se haga constar expresamente en la escritura mediante la cual se formalice la misma, los excesos de adjudicación objeto de consulta no estarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que, tal y como parece, los inmuebles en cuestión sean indivisibles o desmerezcan mucho por su división, de modo que no sea posible disolver la comunidad de bienes sin incurrir en dichos excesos. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo previsto en el artículo 400 del Código Civil, ningún copropietario se encuentra obligado a permanecer en comunidad. 

En este sentido, debe tenerse en cuenta que si los desequilibrios en los lotes se producen por imposibilidad de formar otros equivalentes, debido a la existencia de bienes indivisibles, los excesos de adjudicación declarados no tributan por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto.

B) Disolución de la comunidad de bienes mediante la adjudicación de un inmueble a siete comuneros, quedándose el resto de comuneros con los otros inmuebles y compensando monetariamente a los primeros por lo que se atribuyen de menos.

1) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 

Son trasladables a este punto las conclusiones alcanzadas en el apartado A.1) anterior. De modo que los comuneros que se adjudiquen uno de los locales de oficina y dinero en metálico a cambio de su cuota de participación en los demás inmuebles obtendrán una ganancia o pérdida patrimonial, que vendrá dada por la diferencia existente entre la compensación en metálico que se les entregue (importe real de la enajenación) y el valor de adquisición de las cuotas de participación en los demás bienes a las que renuncien, siempre que la citada compensación en metálico no resulte inferior al valor de mercado de estas cuotas de participación, ya que, si así fuera, prevalecería éste.

Como ya se ha indicado en el apartado A.1) anterior, el valor de adquisición de las cuotas de titularidad transmitidas por los comuneros que se adjudiquen menos de lo que les corresponde vendrá dado por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 d) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Estas cuotas de titularidad enajenadas se entenderán adquiridas por los comuneros en la misma fecha en que la sociedad disuelta de la que provienen adquirió los inmuebles en cuestión. Adicionalmente, estos comuneros no podrán aplicar los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF sobre las ganancias que obtengan.

2) Impuesto sobre el Valor Añadido.

En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta de nuevo de aplicación lo previsto en los artículos 4, 5, 8.Dos.2º y 84.Tres de la NFIVA, transcritos en el apartado A.2) de esta resolución.

A este respecto, en un supuesto como el planteado, en el que se adjudica uno de los inmuebles ostentados en copropiedad a siete de los comuneros, permaneciendo los otros once inmuebles en manos de los catorce comuneros restantes, cabe concluir que nos encontramos ante una disolución parcial de la comunidad preexistente, mediante la atribución de uno de los inmuebles (un local comercial) a parte de sus miembros (a siete copropietarios que provienen de la misma familia). Lo que supone la realización por la comunidad de una entrega de bienes (del citado local comercial), sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Fijada la sujeción al Impuesto de la adjudicación que se pretende efectuar a los comuneros, procede analizar su posible exención. Así, resulta de nuevo de aplicación el artículo 20 de la NFIVA, en sus apartados Uno.22, Uno.23 y Dos de la NFIVA. De donde cabe concluir que la adjudicación del local comercial a los siete comuneros por los que se pregunta (quienes pasarán a constituir una nueva comunidad de bienes) estará exentas del de gravamen, al tratarse de la segunda o ulterior entrega del mismo, salvo que la comunidad de bienes renuncie a la exención, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello en el apartado Dos del artículo 20 de la NFIVA y en el artículo 8 del RIVA.

Esta renuncia a la exención supondrá la obligación por parte de la comunidad transmitente de repercutir a los adquirentes la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido. Particularmente, para poder renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, resulta necesario que el adquirente ostente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que tenga derecho a la deducción total de las cuotas que se le repercutan, en función del destino previsible de los bienes que adquiera. Se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total de estas cuotas, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que las soporte permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización efectiva de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial (regulado en los artículos 111 y siguientes de la NFIVA y en el artículo 28.1.4º del RIVA).

Consecuentemente si la nueva comunidad de bienes derivada de la disolución parcial de la consultante se subroga en la posición de arrendador del bien que va a recibir, de forma que lo siga destinando a su arrendamiento a terceros mediante operaciones sujetas y no exentas, se cumplirán los requisitos exigidos para poder renunciar a la exención. También se cumplirán estos requisitos, aun cuando no exista una subrogación en la posición de arrendador que ostenta la comunidad compareciente, si el inmueble adquirido se dedica al desarrollo de una actividad económica sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3) Modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Son trasladables a este punto las conclusiones alcanzadas en el apartado A.3) de esta resolución. De modo que la primera copia de la escritura pública en la que se formalice la disolución parcial de la comunidad preexistente estará sujeta tanto a la cuota fija como a la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales. La base imponible de la cuota variable de esta modalidad del Impuesto vendrá dada por el valor real del bien que se adjudique a los siete comuneros salientes, el cual podrá ser objeto de comprobación administrativa. Finalmente, serán dichos comuneros salientes quienes ostentarán la condición de sujetos pasivos de esta modalidad del Impuesto, por las cuotas de propiedad que se les asignen a la disolución parcial de la comunidad.

4) Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Con respecto a esta modalidad del Impuesto, resulta de nuevo aplicable lo previsto en el artículo 9.2 b) de la NFITPAJD anteriormente transcrito, en la medida en que el reparto que se propone de los bienes ostentados en común da lugar a excesos de adjudicación para algunos de los comuneros, quienes compensan en metálico a los miembros de la comunidad que se atribuyen de menos.

Concretamente, en el caso propuesto, siete de los comuneros se atribuyen un inmueble (un local de oficina), mientras que los catorce comuneros se adjudican los once inmuebles restantes en proindiviso, compensando en metálico a los siete comuneros que se asignan la citada oficina. De modo que, en principio, se produce el hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del Impuesto, al adjudicarse a catorce comuneros bienes por un valor superior al de su cuota de participación en la comunidad preexistente.

Por ello, se hace preciso analizar si, en un supuesto como el que se plantea, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 1.062 del Código Civil, de modo que los excesos de adjudicación generados no se encuentren sujetos a la repetida modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD. Concretamente, se hace preciso concretar si lo dispuesto en el artículo 1.062 del Código Civil opera igualmente cuando los bienes ostentados en común no se atribuyen íntegramente a uno de los copropietarios, sino a varios.

Con respecto a lo cual, esta Dirección General entiende que:

1) Los excesos de adjudicación que se producen como consecuencia de la disolución de comunidades en las que existen varios bienes indivisibles se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sólo cuando los mismos hayan podido evitarse, o al menos minorarse, con una adjudicación distinta de dichos bienes, respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad/inevitabilidad al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas no debe aplicarse con respecto a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino por referencia al conjunto de los elementos que integren la comunidad. De forma que si el desequilibrio en los lotes conformados se produce por imposibilidad de formar otros equivalentes, al existir bienes indivisibles, los excesos de adjudicación generados podrán no sujetarse a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, conforme a lo previsto en el artículo 9.2.b) de la NFITPAJD.  

2) Lo previsto en el artículo 1.062 del Código Civil resulta también aplicable en los casos en los que un mismo bien se adjudica a varios comuneros, y no a uno solo de éstos. De modo que, también en estos casos, los excesos de adjudicación generados pueden quedar al margen del gravamen por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

De donde se deduce que no tributan en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas los excesos de adjudicación, de importe inferior a los que resultarían de la asignación de un bien a cada comunero, derivados de la disolución de comunidades de bienes conformadas por distintos elementos indivisibles mediante la atribución de alguno de dichos elementos a varios comuneros. Lo que, según los datos aportados, ocurre en el supuesto por el que se pregunta. De modo que los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto como consecuencia de la operación planteada no estarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.  

La contestación a la presente consulta se ha elaborado sin entrar a analizar el tratamiento de las operaciones por las que se pregunta en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, al tratarse de un tributo con respecto al cual esta Dirección General de Hacienda carece de competencias.