Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12756 de 20 de Marzo de 2012

Normativa

Arts. 9, 10, 12, 13, 26 y 60 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.

Arts. 42, 46, 47, 48, 49 y disposición transitoria primera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Permuta inmobiliaria

Cuestión

El consultante es copropietario junto con sus otros dos hermanos de la nuda propiedad de la mitad de una vivienda. La otra mitad y el usufructo sobre todo el inmueble pertecen a la madre de todos ellos, para quien constituye su vivienda habitual. El edificio en el que se encuentra la citada vivienda carece de ascensor. Por ello, teniendo en cuenta la avanzada edad de la madre del compareciente, los copropietarios están pensando en la posibilidad de permutar la vivienda por otra más moderna, y dotada de mayores comodidades, aunque de menor tamaño (102 metros cuadrados). La operación de permuta se llevaría a cabo con una sociedad mercantil, propietaria del inmueble que desean adquirir, quien, según se afirma, no les tendría que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Desea conocer la tributación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la adquisición de la nueva vivienda mediante la permuta planteada. En concreto, quiere conocer cuál sería la base imponible y el tipo de gravamen aplicable a dicha adquisición.

Descripción

En los contratos de permuta cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra a cambio (artículo 1.538 del Código Civil). De modo que estos negocios dan lugar a dos transmisiones simultáneas, cuya tributación debe analizarse por separado, ya que es perfectamente posible que una de ellas deba tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que la otra quede sujeta al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Concretamente, la tributación de estas entregas por uno u otro impuesto (incompatibles entre sí) dependerá de las circunstancias que concurran en cada transmitente.

En el escrito presentado se especifica que la entrega por parte de la sociedad mercantil de la vivienda que desean adquirir el consultante y sus familiares no tendrá que tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la resolución de esta consulta se va a efectuar partiendo de esta premisa.

Siendo así las cosas, deberá atenderse a lo previsto en el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), según el que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.

De donde se deduce que la transmisión al consultante y a sus familiares de la vivienda que pretenden adquirir mediante permuta estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, incluso aun cuando sea una sociedad mercantil quien realice dicha transmisión (en la medida en que, según los datos aportados, esta entrega no deberá tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por no estar sujeta a este Impuesto, o bien por encontrarse exenta del mismo).

En lo que respecta al sujeto pasivo de esta modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el artículo 10 de la ya citada NFITPAJD determina que: 'Estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. (...)'.

La base imponible de esta modalidad del Impuesto se regula en el artículo 12 de la NFITPAJD, en el que se prevé que: '1. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumente la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El usufructo constituido a favor de una persona jurídica, si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado, se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquélla que le atribuya menos valor. (...)'.

La cuota de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas se calcula por aplicación del tipo previsto en el artículo 13 de la NFITPAJD sobre la base imponible. Concretamente, en este artículo 13 de la NFITPAJD se recoge que: 'La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) El 6% si se trata de la transmisión de bienes inmuebles, así como de la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. b) No obstante lo dispuesto en la letra anterior, la transmisión de viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, tributará al 4 por 100. A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda. Asimismo, la constitución y cesión de derechos reales, excepto los de garantía, que recaigan sobre viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, así como las transmisiones a título oneroso del pleno dominio o del usufructo vitalicio de la casería y sus pertenecidos que se verifiquen a favor de parientes tronqueros regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco tributarán al 4 por 100. c) No obstante lo dispuesto en las dos letras anteriores, la transmisión de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, tributará al 2,5 por 100 cuando el adquirente sea titular de familia numerosa o en los supuestos siguientes: - La transmisión de viviendas cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes. - La transmisión de viviendas unifamiliares cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados y la superficie de la parcela, incluida la ocupada por la edificación, no supere los 300 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes. Se considerará vivienda unifamiliar aquélla que tiene entrada independiente, bien aislada, pareada, adosada o en hilera. Se entenderá por superficie construida la comprendida dentro de las líneas perimetrales de las fachadas, tanto interiores como exteriores, y los ejes de las medianerías. Los cuerpos volados, balcones o terrazas que estén cubiertos, formarán parte de la superficie construida cuando se hallen limitados lateralmente por paredes; en caso contrario, se computará únicamente el 50 por 100 de su superficie, medida en la misma forma. En ningún caso deberá computarse para el cálculo de la superficie construida la superficie correspondiente a la parte proporcional ocupada por elementos comunes. A los efectos previstos en esta letra, no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda. Para la aplicación del tipo del 2,5 por 100 será preciso reunir los siguientes requisitos: 1. Que la parte adquirente no hubiera aplicado dicho tipo con anterioridad en la adquisición de la misma u otra vivienda, independientemente del porcentaje de titularidad adquirido. 2. Que la vivienda se destine a residencia habitual del adquirente en los términos a que se refiere el apartado 8 del artículo 89 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sus normas de desarrollo. La documentación justificativa del cumplimiento de este requisito se deberá presentar en el plazo máximo de doce meses a contar desde la adquisición de la vivienda. Para su acreditación podrán utilizarse los medios de prueba admitidos en Derecho. En cualquier caso, si dentro del período de prescripción resultare que la vivienda adquirida no hubiera sido destinada a vivienda habitual el tipo se incrementará al 4 por 100. (...)'.

Consecuentemente, tributan al tipo del 4% las transmisiones de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, siempre que se encuentren situados en el mismo edificio y se entreguen conjuntamente con aquéllas (con las viviendas). Este tipo del 4% también se aplica sobre la constitución y cesión de derechos reales, distintos de los derechos reales de garantía, que recaigan sobre los citados inmuebles (sobre las viviendas y sus garajes y anexos).

No obstante, la NFITPAJD prevé la aplicación de un tipo reducido del 2,5% sobre las transmisiones de viviendas, tal y como éstas se han delimitado en el párrafo anterior, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) que las viviendas en cuestión no tengan una superficie construida superior a los 120 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes; b) que el adquirente no haya aplicado este tipo reducido con anterioridad, como consecuencia de la adquisición de la misma o de otra vivienda, al margen del porcentaje de propiedad que adquiera en cada momento; y c) que el inmueble constituya la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos en el artículo 89.8 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Este tipo reducido del 2,5% sólo se aplica en los supuestos de adquisición de la plena propiedad sobre todo o parte del inmueble de que se trate, pero no a los casos de adquisición de otros derechos reales sobre las viviendas (como la nuda propiedad, o el usufructo). 

Adicionalmente, en un supuesto como el planteado, de permuta de un bien por otro, también debe atenderse a lo previsto en el artículo 26 de la repetida NFITPAJD, en virtud del que: 'En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos'. 

Por todo lo anterior, el consultante y sus familiares deberán tributar en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición del nuevo inmueble, conforme a las reglas establecidas en los artículos transcritos. En concreto, cada uno de ellos deberá tributar en dicha modalidad del Impuesto sobre la base del valor real de los derechos que adquiera individualmente sobre el citado inmueble. A este respecto, en el escrito de consulta no se especifica cómo se articulará la adquisición en común de la nueva vivienda. En particular, nada se indica sobre si todos ellos adquirirán cuotas partes de plena propiedad sobre el piso, o si, por el contrario, reproducirán en él el mismo esquema de titularidad compartida que existe actualmente sobre el inmueble que desean transmitir (50% de la nuda propiedad para los hijos, y usufructo de este 50% y plena propiedad del otro 50% para la madre).

Sea como fuere, los hijos tendrán que tributar al tipo del 4% sobre la parte del inmueble que adquieran individualmente, en la medida en que, según los datos aportados, dicho inmueble no constituirá para ellos su vivienda habitual. No obstante, la madre sí podrá aplicar el tipo reducido del 2,5% sobre el valor de la plena propiedad que adquiera sobre el inmueble, siempre que cumpla los demás requisitos exigidos para ello. Como ya se ha indicado, este tipo reducido no se aplica sobre los derechos reales limitativos del dominio. Por lo que la madre no podrá aplicar el tipo del 2,5% sobre la parte que, en su caso, adquiera sólo en usufructo (es decir, sobre la parte del inmueble que no ostente en plena propiedad). La adquisición únicamente del derecho de usufructo sobre una parte de la vivienda tributará al tipo del 4%.

Por último, en lo que se refiere a la determinación del valor real del piso por el que se pregunta, procede añadir que los contribuyentes podrán consignar en su autoliquidación del Impuesto como tal el mínimo atribuible otorgado por esta Administración, con independencia de que este valor difiera del acordado con la sociedad mercantil. Todo ello, con los efectos que esta forma de actuar produce en virtud de lo previsto en el artículo 60.3 de la NFITPAJD, según el que: '1. La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. (...)'. De donde se deduce que, cuando los interesados consignan como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al mínimo atribuible, la Administración no puede comprobar esta valoración por ningún otro medio distinto de la aplicación de dicho mínimo.

Finalmente, conviene mencionar lo previsto en el artículo 7.5 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 63/2011, de 29 de marzo, relativo a la consolidación del dominio (en este caso, sobre la vivienda que se desea entregar a la sociedad mercantil), de conformidad con el que: '5. Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones'. En este mismo sentido, se manifiesta el artículo 69.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado mediante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, en virtud del que: 'Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones'. De modo que la consolidación del dominio desmembrado en sede de la sociedad mercantil adquirente de la actual vivienda de la madre del consultante no tendrá ningún efecto tributario para éste y sus familiares.

En lo que se refiere a la tributación de esta operación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es de aplicación el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se recoge que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

El artículo 46 de esta misma NFIRPF prevé que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'.

Mientras que el artículo 47 de la referida NFIRPF regula que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

Y en el artículo 48 de la misma NIRPF, relativo a las adquisiciones y transmisiones a título lucrativo, se especifica que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'.

A estos efectos, resulta aplicable el artículo 9 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio (NFISD), según el que: 'Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. (...)'. A lo que el artículo 25 de la misma NFISD, relativo a los derechos de usufructo y de nuda propiedad, añade que: 'Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas y fideicomisos: a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes en razón del 2 por 100 cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumente la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor. Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente. (...)'.

De donde se desprende que, el valor de adquisición de la nuda propiedad del bien que heredaron el consultante y sus hermanos se calcula por diferencia entre el valor total del mismo y el valor del usufructo que se reservó la madre del compareciente, tomando como valor total el real de dicho bien a la fecha de fallecimiento del causante. Por su parte, la madre del consultante debe valorar su cuota de propiedad y el usufructo que ostenta sobre la vivienda también con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones expuestas. 

Asimismo, en un caso como el planteado, debe atenderse a lo establecido en el artículo 49 de la NFIRPF, donde se estipula que: '1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) i) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: - El valor de mercado del bien o derecho entregado. - El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. (...) l) Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 47.1 a) de esta Norma Foral se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual haya sido titular del referido derecho. (...)'.

De lo indicado en el escrito de consulta se desprende que el consultante y sus familiares van a permutar una vivienda a cambio de otra. Esta operación puede dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para ellos, cuyo cálculo vendrá dado por diferencia entre el valor de adquisición de los derechos que entreguen y el mayor de los siguientes: a) el valor de mercado de los citados derechos; y b) el valor de mercado de lo que reciban a cambio. Adicionalmente, la usufructuaria deberá tener en cuenta lo previsto en el artículo 49.1 l) de la NFIRPF, donde se prevé que, cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida, el valor de adquisición de su derecho se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual haya sido titular del mismo. 

A todo lo anterior debe añadirse lo recogido en la disposición transitoria primera de la ya citada NFIRPF para los supuestos de transmisión de elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, de conformidad con la cual: 'Uno. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas: 1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en el Capítulo V, del Título IV de esta Norma Foral. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. (...) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos. (...) e) Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente. (...) 3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria. (...)'. 

 En los supuestos de transmisión de bienes inmuebles o de derechos sobre los mismos, adquiridos en ambos casos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y que no hayan sido objeto de mejoras, la parte de la ganancia obtenida que se considera generada hasta el 31 de diciembre de 2006 se reduce en un 11,11% por cada año de permanencia del bien o derecho transmitido en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos. Esta permanencia se computa únicamente desde la fecha de adquisición del bien o derecho enajenado hasta el 31 de diciembre de 1996, y se redondea, en su caso, por exceso. Si este período de permanencia resulta superior a diez años, no se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la parte de la ganancia generada hasta el 31 de diciembre de 2006 por la transmisión del bien o derecho de que se trate. De modo que únicamente se debe tributar por la parte de la citada ganancia generada desde el 1 de enero de 2007 hasta el momento de la transmisión. A todos estos efectos, se entiende como parte de la ganancia generada hasta el 31 de diciembre de 2006, la que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006.  

Por último, se hace preciso añadir que, en el supuesto de que se produjera una ganancia patrimonial para la madre, la parte de ésta imputable a la enajenación de su cuota de plena propiedad sobre el inmueble, no así al usufructo, se encontraría exenta de tributación, conforme a lo dispuesto en el artículo 44 de la NFIRPF, de conformidad con el que: 'Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: (...)  b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia de conformidad con la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en situación de Dependencia. (...)'.

Lo indicado en esta respuesta con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas afecta únicamente a los contribuyentes que residan en el Territorio Histórico de Bizkaia.