Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12773 de 03 de Abril de 2012

Resumen

Extinción del usufructo del cónyuge viudo mediante la adjudicación de bienes troncales

Cuestión

El consultante fue declarado judicialmente heredero abintestato, junto con otros parientes tronqueros, de una serie de bienes troncales pertenecientes a una tía suya, fallecida el 10 de diciembre de 2003. En concreto, el procedimiento judicial se inició a instancia de uno de los parientes tronqueros, al comprobar que la citada tía había instituido y nombrado heredero único y universal a su cónyuge. El 7 de marzo de 2005, se resolvió definitivamente el procedimiento judicial iniciado, mediante auto en el que se designó herederos abintestato de los bienes troncales a los partientes tronqueros, sin perjuicio del usufructo foral correspondiente al cónyuge viudo (que debía recaer sobre los bienes troncales sólo si no había bienes troncales suficientes para cubrirlo). Posteriormente, dos de los coherederos troncales formularon demanda reclamando la división judicial de la herencia. Así, mediante Decreto de 11 de marzo de 2011, el secretario judicial aprobó las operaciones divisorias de la herencia realizadas por el contador designado al efecto, al haber previa conformidad de los interesados con dichas operaciones. Concretamente, al cónyuge viudo se le adjudicaron todos los bienes no troncales privativos de la fallecida y la mitad de los bienes gananciales, por un valor de 589.259,82 €; a los parientes tronqueros por línea paterna se les adjudicaron todos los bienes troncales procedentes de esa línea, junto con una serie de deudas relacionadas con los mismos, por un valor conjunto de 2.431.749,15 €; y a la única pariente tronquera por línea materna se le adjudicó el bien troncal procedente de esta línea, cuyo valor ascendía a 326.256,61 €. Por su parte, conforme a las disposiciones del Derecho Civil Foral del País Vasco, al cónyuge viudo se le adjudicó el usufructo de dos tercios del total de la herencia (valorado en 821.111,12 €). Atendiendo al valor otorgado a los bienes troncales y a los no troncales existentes en la masa hereditaria, se acuerda que el usufructo del cónyuge viudo debe extenderse sobre bienes troncales con un valor de 1.756.771,96 €. De modo que el usufructo sobre bienes troncales correspondiente al cónyuge viudo se valora en un importe total de 614.870,46 € (547.234,46, sobre bienes troncales de la línea paterna, y 67.635,72 € sobre bienes de la línea materna). Los parientes tronqueros de línea paterna desean elevar a escritura pública la partición efectuada, y se están planteando conmutar el usufructo del cónyuge viudo, bien mediante la entrega de un capital en metálico, o bien mediante la adjudicación de parte de los inmuebles de la herencia.

Desea saber:

1) A qué tributos deberá hacer frente como consecuencia de la adjudicación y aceptación de la herencia descrita.

2) La tributación para él correspondiente a la operación de extinción del usufructo del cónyuge viudo mediante la entrega de un capital en metálico o de parte de los bienes troncales.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada, es de aplicación el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 junio, en cuyo artículo 2 establece que: '1. Lo dispuesto en la presente Norma Foral será de aplicación, por obligación personal, cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en España, en los siguientes supuestos: a) En las adquisiciones 'mortis causa' cuando el causante tenga su residencia habitual en Bizkaia a la fecha del devengo. (...) No obstante lo establecido en las letras a), b) y d) anteriores, serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigentes en territorio común cuando el causante, asegurado o donatario hubiera adquirido la residencia en el País Vasco con menos de cinco años de antelación a la fecha de devengo del Impuesto. Esta norma no será aplicable a quienes hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7º.2 del Estatuto de Autonomía del País Vasco. (...)'.

Por su parte, el artículo 3 de la NFISD regula el hecho imponible del Impuesto, al indicar que: '1.Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)'.

No obstante, el artículo 5 de la misma NFISD prevé que: 'Quedarán exentas: 1. Las adquisiciones hereditarias subsiguientes al fallecimiento del cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, de un ascendiente o descendiente en línea recta por consanguinidad, o de un adoptante o adoptado del sujeto pasivo. (...) 4. Las transmisiones a título lucrativo del pleno dominio o del usufructo vitalicio de la casería y sus pertenecidos que se verifiquen a favor de parientes tranqueros, siempre que la finca estuviese destinada a su explotación agrícola, forestal o ganadera y que el transmitente la lleva a cabo de manera personal. La exención estará condicionada a que, durante el plazo mínimo de seis años, el adquirente se ocupe de manera personal de la explotación de la casería y sus pertenecidos. (...)'. 

El sujeto pasivo del Impuesto, se regula en el artículo 6 de la NFISD, donde se señala: 'Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes. (...)'.

La base imponible del Impuesto debe calcularse con arreglo a lo establecido en el artículo 9 de la misma NFISD, según el cual: 'Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. (...)'.

En cuanto al devengo del Impuesto, el artículo 23 de la NFISD recoge que: '1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. En las herencias que se defieran por alkar-poderoso o poder testatorio, el impuesto se devengará cuando se haga uso del poder con carácter irrevocable o se produzca alguna de las causas de extinción del mismo. En el supuesto de pacto sucesorio con eficacia de presente, se devengará el impuesto en vida del instituyente, cuando tenga lugar la transmisión'.

En lo que a esta consulta interesa, la redacción de los artículos transcritos no ha sufrido modificaciones relevantes desde la fecha de devengo del Impuesto (el 10 de diciembre de 2003) hasta la actualidad.

De conformidad con todo lo anterior, las adquisiciones de bienes y derechos por herencia se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en Bizkaia cuando el causante tenga su residencia habitual en este Territorio Histórico a la fecha del devengo. En estos casos, se aplica la normativa foral vizcaína del Impuesto, salvo que el causante haya adquirido la residencia en el País Vasco con menos de cinco años de antelación a la fecha del citado devengo (sin perjuicio de lo previsto para quienes hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7º.2 del Estatuto de Autonomía del País Vasco). En Bizkaia, las adquisiciones hereditarias subsiguientes al fallecimiento del cónyuge se encuentran exentas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante, los demás herederos citados en el escrito de consulta no pueden beneficiarse de esta exención, sin perjuicio de que puedan acogerse a alguna otra. Por lo que, a salvo de la posibilidad de aplicar alguna otra exención, dichos herederos debieron tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre la base del valor real neto de los bienes y derechos adquiridos (minorado por las cargas y deudas deducibles).

De modo que los herederos troncales tuvieron que tributar en su momento por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con arreglo a las normas generales del mismo (calculando el valor real de su porción hereditaria, aplicando, en su caso, las reducciones de la base imponible que fueran pertinentes, determinando el grado de parentesco que les unía con la causante y aplicando la tarifa correspondiente). Por su parte, el cónyuge viudo estaba exento de tributación en este Impuesto, por aplicación de lo indicado en el artículo 5.1 de la NFISD.

En lo que se refiere a las operaciones de partición y adjudicación de los bienes de la herencia, el artículo 27 de la NFISD determina que: '1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta proporcionalidad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. 2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes. 3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. No implicarán exceso de adjudicación las realizadas en favor del cónyuge viudo o a la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o de alguno o algunos de los herederos o legatarios de parte alícuota, de la vivienda habitual, de bienes troncales o del caserío y sus pertenecidos y terrenos anejos, cuando el valor de los mismos respecto del total de la herencia supere la cuota hereditaria del adjudicatario'.

De donde se desprende que, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contribuyentes tributan sobre el valor neto de la adquisición individual que les corresponda con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, cualquiera que sean las particiones y adjudicaciones de los bienes hereditarios que realicen.

La partición y adjudicación de los bienes de la herencia en proporción a lo que le corresponde a cada heredero (o legatario de parte alícuota), no supone la realización de ningún hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones distinto de la propia adquisición mortis causa de la que deriva. Adicionalmente, estas operaciones de partición y adjudicación en proporción a lo que corresponde a cada heredero no se encuentran sujetas ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, ambas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni tampoco dan lugar a ninguna variación patrimonial por la que deba tributarse en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para determinar si la partición y adjudicación de los bienes de la herencia se realiza, o no, en proporción a lo que le corresponde a cada heredero, debe atenderse al valor de los citados bienes al momento de la partición, y no a la fecha de fallecimiento del causante.   

Los excesos de adjudicación declarados (es decir, cuando se declara la atribución de bienes y derechos a alguno de los herederos por un valor, a la fecha de la partición, superior a la cuota que le corresponde) tributan según las reglas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en virtud de las cuales se consideran transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 segundo y 1.062 primero del Código Civil, o en disposiciones de derecho foral basadas en el mismo fundamento, y en especial en la transmisión por título lucrativo de un caserío con sus pertenecidos, regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco. Si se producen excesos de adjudicación declarados que no se compensan ni en dinero ni en especie (esto es, a título lucrativo), quien se adjudica de más debe tributar por este motivo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de adquisición a título gratuito e intervivos. A todos estos efectos, el último párrafo del artículo 27 de la NFISD determina que no implican exceso de adjudicación las realizadas en favor del cónyuge o de alguno de los herederos tronqueros, de la vivienda habitual, de bienes troncales o del caserío y sus pertenecidos y terrenos anejos.

En un supuesto como el planteado, si lo que existiese fuese el otorgamiento de un derecho real de usufructo sobre una proporción de los bienes de la herencia superior a la que le corresponda al usufructuario, además de la tributación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, en su caso, deba asumir dicho usufructuario, el propietario de los bienes sobre los que se constituya dicho derecho de usufructo deberá atender a lo indicado en el artículo 32.1 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza'. 

2) En lo que se refiere a la segunda de las cuestiones suscitadas, el artículo 69 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, de Derecho Civil Foral del País Vasco, relativo a la sucesión 'ab intestato' prevé que: 'A falta de descendientes y ascendientes sucederá el cónyuge viudo, con preferencia a los colaterales, en todos los bienes no troncales. En los demás casos, conservará los derechos legitimarios recogidos en el artículo 58'.  A este respecto, el artículo 58 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, indica que: 'El cónyuge viudo tendrá el usufructo de la mitad de todos los bienes del causante, si concurriere con descendientes o ascendientes. En defecto de ascendientes o descendientes, tendrá el usufructo de dos tercios de todos los bienes. El usufructo recaerá en último lugar sobre los bienes troncales de ambas líneas del causante, en proporción al haber de cada una de ellas. Podrán los tronqueros conmutar el usufructo del cónyuge viudo, en cuanto afecte a los bienes troncales, por un capital en efectivo que será de su libre disponibilidad y no estará sujeto a reserva ni a devolución en los supuestos de extinción a que se refiere el párrafo siguiente. El derecho de usufructo del cónyuge viudo se extinguirá en el caso de ulteriores nupcias o de unión marital de hecho, o de que tuviere durante el matrimonio, o con posterioridad al mismo, un hijo no matrimonial, salvo que el testador haya dispuesto otra cosa'.

En sentido análogo, el artículo 839 del Código Civil establece que: 'Los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándoles una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial. Mientras esto no se realice, estarán afectos todos los bienes de la herencia al pago de la parte de usufructo que corresponda al cónyuge'.

En el ámbito del Fuero Civil de Bizkaia, según el que parece que se rige la sucesión objeto de consulta, el cónyuge viudo tiene derecho al usufructo de la mitad de todos los bienes del causante, cuando concurre con descendientes o ascendientes. En defecto de éstos, tiene derecho al usufructo de dos tercios de todos los bienes. Este usufructo recae en último lugar sobre los bienes troncales de ambas líneas del causante, en proporción al haber de cada una de ellas.

Según los datos aportados, esto es lo que sucede en el caso planteado, en el que el cónyuge viudo tiene derecho al usufructo de dos tercios de los bienes del causante, y no existen bienes no troncales suficientes sobre los que hacer recaer este usufructo viudal. De forma que parte de dicho usufructo debe recaer necesariamente sobre los bienes troncales adjudicados a los parientes tronqueros (como herederos abintestato de los mismos). En estos supuestos, la legislación civil permite a los herederos conmutar el usufructo del cónyuge viudo por un capital en efectivo, que será de su libre disposición, y nada impide que esta conmutación se realice también a cambio de determinados bienes o rentas.

La normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones contiene una serie de reglas específicas para los derechos de usufructo. Así, el artículo 25 de la NFISD señala que: 'Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas y fideicomisos: a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes en razón del 2 por 100 cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumente la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor. Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente. (...) c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. (...)'.

Por su parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, regula el pago de la legítima viudal mediante la entrega de un capital en metálico o de bienes en pleno dominio, disponiendo que: 'Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil o en el artículo 58 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, del Derecho Civil Foral del País Vasco se hiciese pago al cónyuge o pareja de hecho sobreviviente, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 67 de este Reglamento, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por la extinción del usufructo. No obstante, cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge o pareja de hecho sobreviviente, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge o pareja de hecho sobreviviente en el segundo'.

Lo que supone que, en estos casos de conmutación del usufructo viudal, el cónyuge supérstite tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes adjudicados y el valor del usufructo, aplicando las reglas del usufructo vitalicio (es decir, sobre el valor real de su derecho de usufructo, con independencia de que se abone en metálico o en especie), sin que proceda girar liquidación alguna a los otros herederos por la nuda propiedad ni, en su día, cuando fallezca el cónyuge, por extinción del usufructo. De forma que los otros herederos tributan sobre el valor real de la nuda propiedad, aun cuando se adjudiquen bienes y derechos en plena propiedad, y no se les exija importe alguno por la extinción del usufructo.

No obstante, si el valor a la fecha de la partición de lo adjudicado al cónyuge viudo en pago de su usufructo es mayor de lo que le corresponde por derecho, este exceso se liquida como un exceso de adjudicación en favor del citado cónyuge. Correlativamente, si el valor de lo adjudicado en pago del usufructo viudal resulta inferior a lo que le corresponde, esta diferencia se liquida como un exceso de adjudicación en beneficio de los herederos favorecidos.

Como ya se ha indicado más arriba, los excesos de adjudicación se regulan en el artículo 27 de la NFISD, según el que: '(...) 3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. No implicarán exceso de adjudicación las realizadas en favor del cónyuge viudo o a la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o de alguno o algunos de los herederos o legatarios de parte alícuota, de la vivienda habitual, de bienes troncales o del caserío y sus pertenecidos y terrenos anejos, cuando el valor de los mismos respecto del total de la herencia supere la cuota hereditaria del adjudicatario'. 

En el caso de que se produzcan excesos de adjudicación compensados en dinero o en metálico, debe atenderse a lo previstos en el artículo 9.2 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), en virtud del que: '2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...) b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco. (...)'.

A este respecto, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD las transmisiones onerosas por actos 'inter vivos' de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral. En concreto, en el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria) se señala que: 'Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)'.

En el supuesto de que se produjeran excesos de adjudicación que no se compensaran de ninguna forma, el beneficiario debería tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre la base del valor real de lo recibido de más, en concepto de adquisición lucrativa intervivos. 

Finalmente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 43 de la ya mencionada NFIRPF, según el cual: '1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: (...) c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. (...)'.

Con carácter general, la disolución de las comunidades de bienes no da lugar a ninguna alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes, ya que, con ellas, únicamente se especifica la participación indivisa que corresponde a cada uno de los comuneros en dichas comunidades. En cuyo caso, tampoco cabe actualizar a efectos fiscales el valor de los bienes y derechos recibidos, ni su fecha de adquisición.

No obstante, para que opere lo previsto en el artículo 43 de la NFIRPF, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad que cada comunero ostente con anterioridad en la comunidad, ya que, en el supuesto contrario, es decir, cuando se produce un exceso de adjudicación para alguno de los comuneros, sí existe una alteración patrimonial en la composición del patrimonio de quien se atribuye de menos y, por lo tanto, una ganancia o pérdida patrimonial por su déficit de adjudicación, con la consiguiente actualización del valor y de la fecha de adquisición de la parte del bien a la que se impute dicho exceso en sede de quien se atribuye de más.

En estos casos, la variación patrimonial para los comuneros que se atribuyen de menos se calcula por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes (o de la parte de los mismos) a los que renuncian, y su valor de transmisión.

Si lo que existiese fuese el abono en metálico al usufructuario de un importe en dinero por su derecho, esta operación no generaría renta alguna para el obligado a pagar esa cantidad.