Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12820 de 11 de Julio de 2012

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 11 de Julio de 2012

Normativa

Art. 5 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero.

Art. 5 de la Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero.

Art. 58 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.

Arts. 42, 45, 46, 47 y 48 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Vivienda adquirida por unos cónyuges con distintos porcentajes de participación.

Cuestión

Los consultantes son un matrimonio casado en régimen de gananciales. Antes de contraer matrimonio, compraron conjuntamente un terreno. En la escritura de adquisición del citado terreno figura el marido como propietario del 75 por 100 del bien, y la esposa como titular del 25 por 100 restante. Más tarde construyeron un inmueble sobre dicha finca, que hoy constituye la vivienda habitual de ambos. Esta edificación también figura inscrita en el Registro de la Propiedad con los mismos porcentajes de titularidad (75-25). Los cónyuges solicitaron un préstamo para hacer frente al pago tanto del terreno como de la construcción de la vivienda.

Desean saber si pueden modificar los porcentajes de titularidad sobre el inmueble, de forma que ambos pasen a participar al 50 por 100 de la vivienda, y si esto daría lugar a la realización de algún hecho imponible sujeto a gravamen.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, antes de entrar a analizar el tratamiento tributario de la operación que se pretende llevar a cabo, conviene mencionar previamente las reglas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial de gananciales.

 

Así, el artículo 1.346 del Código Civil prevé que: 'Son privativos de cada uno de los cónyuges: 1º Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad. (...)'. Asimismo, el 1.347 del citado Código Civil recoge que: 'Son bienes gananciales: (...) 3º Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para un solo de los esposos'. A lo que el artículo 1.354 del Código Civil añade que: 'Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas'. Por su parte, el artículo 1.356 del referido Código Civil añade que: 'Los bienes adquiridos por uno de los cónyuges, constante la sociedad, por precio aplazado, tendrán naturaleza ganancial si el primer desembolso tuviera tal carácter, aunque los plazos restantes se satisfagan con dinero privativo. Si el primer desembolso tuviere carácter privativo, el bien será de esta naturaleza'. Finalmente, el artículo 1.357 del mismo Código prevé que: 'Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrá siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1354'.

 

A todos estos efectos, el Tribunal Supremo ha entendido que las compras financiadas mediante préstamo han de asimilarse a las realizadas mediante precio a aplazado (entre otras, Sentencia de 31 de octubre de 1989). Concretamente, el Tribunal Supremo ha otorgado a los supuestos de financiación de la compra de la vivienda familiar mediante préstamo, el mismo tratamiento previsto en los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil para los casos de compra a plazos, o con precio aplazado. De modo que, tratándose de la vivienda familiar, aunque la adquisición se haya realizado antes del matrimonio, no resulta aplicable, salvo acuerdo en contrario de los cónyuges, el principio general, conforme al cual el primer desembolso determina la natureleza de la adquisición.

 

En estos casos, la excepción del segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil obliga a reconducir el supuesto al ámbito del artículo 1.354, también del Código Civil, según el cual la propiedad de la vivienda pertenece proindiviso al cónyuge titular originario, por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad de gananciales, por la parte que represente la aportación ganancial, salvo acuerdo en contrario de los cónyuges.  

 

De otro lado, el artículo 1.359 del repetido Código Civil regula la propiedad sobre las edificaciones y demás actuaciones que se realicen sobre bienes gananciales o bienes privativos, según sea el caso, y dispone que: 'Las edificaciones, plantaciones y cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes a que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho. No obstante, si la mejora hecha en bienes privativos fuese debida a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges, la sociedad será acreedora del aumento del valor que los bienes tengan como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad o de la enajenación del bien mejorado'.

 

De donde se desprende que las edificaciones que se realicen sobre bienes gananciales o privativos tienen el carácter correspondiente a los bienes a los que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho, o del derecho al aumento del valor de los bienes como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad de gananciales, o de la enajenación del bien mejorado. Todo ello, salvo acuerdo expreso en contrario de los cónyuges.

 

Por lo tanto, en un supuesto como el planteado, de construcción de la vivienda familiar sobre un terreno comprado antes del matrimonio, se hace preciso determinar la propiedad sobre dicho terreno, para, posteriormente, establecer la titularidad sobre lo edificado en él.     

 

De los datos aportados por los consultantes, y de los habidos en esta Administración, se deduce que los consultantes adquirieron un terreno en 1996, cuando aún estaban solteros, en los siguientes porcentajes: él un 75 por 100 del inmueble, y ella el 25 por 100 restante. Además, según parece, en ese mismo año solicitaron un préstamo hipotecario para financiar la compra del suelo y la construcción de una vivienda sobre el mismo. Posteriormente, en 2000, formalizaron la escritura de obra nueva, en la que ambos figuran como propietarios de lo edificado en los mismos porcentajes (él como titular de un 75 por 100 y ella como propietaria del 25 por 100 restante).

 

 Al tratarse de una compra previa al matrimonio, la titularidad sobre el terreno se debe determinar atendiendo a lo previsto en los artículos 1.346.1º y 1.357 del Código Civil. De modo que, si se compró mediante la realización de un pago único, se tratará de un bien privativo ostentado en copropiedad por ambos cónyuges (en los porcentajes en los que cada uno de ellos contribuyera al citado pago -75/25, según los datos que se aportan-). Si el terreno se compró a plazos (o, si su adquisición se financió mediante un préstamo), en principio, se tratará de un bien privativo ostentado en copropiedad por ambos esposos, en los mismos porcentajes en los que cada uno de ellos contribuyó a realizar el primer desembolso. No obstante, en la medida en que estamos ante la adquisición de un terreno para construir sobre él la vivienda familiar, esta Dirección General entiende que la titularidad sobre dicho terreno debe regirse por lo dispuesto en el último inciso de este artículo 1.357 del Código Civil y en el artículo 1.354 de dicho texto legal.

 

Con lo que, si la compra del terreno se financió mediante la solicitud de un préstamo, parte de cuyas amortizaciones se efectuaron con dinero ganancial (tras el matrimonio), nos encontraremos ante un terreno que tendrá naturaleza parte ganancial y parte privativa, en proporción al porcentaje de su valor de adquisición que haya sido satisfecho mediante precio o contraprestación privativa, y al que lo haya sido mediante precio o contraprestación ganancial. Todo ello, salvo acuerdo expreso en contrario de los cónyuges.

 

De forma que el consultante sería propietario de lo abonado por él con anterioridad a contraer matrimonio (lo pagado en metálico más la parte de la cuota del préstamo que le corresponda), la esposa sería propietaria de lo satisfecho por ella con anterioridad al matrimonio (lo abonado en metálico más la parte de la cuota del préstamo que le corresponda), y la sociedad de gananciales (es decir, ambos cónyuges en igual proporción) sería propietaria de la parte del terreno imputable al porcentaje del préstamo abonado con dindero ganancial tras contraer matrimonio.   

 

Una vez fijada la titularidad, privativa o ganancial, sobre el suelo, la edificación realizada en el mismo tendrá igual carácter, salvo acuerdo expreso en contrario de los esposos.          

 

Aclarado lo anterior con respecto a la titularidad de los bienes objeto de consulta, se hace ahora preciso citar el artículo 1.323 del Código Civil, según el que: 'Los cónyuges podrán transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos'. Por ello, no existe ningún impedimento legal para que uno de los miembros del matrimonio aporte sus bienes privativos a la sociedad de gananciales (o la parte privativa de los bienes que a él le corresponda).

 

Estas aportaciones pueden ser de dos clases: gratuitas, entendidas como aquéllas que no conllevan contraprestación alguna, u onerosas, que dan lugar al abono de cualquier tipo de contraprestación (bien simultáneamente, bien mediante el reconocimiento de un derecho de crédito a favor del aportante que debe liquidarse en el momento de la disolución de la sociedad). A efectos tributarios, el tratamiento de estas operaciones desde el punto de vista del receptor resulta diferente según se realicen a título oneroso o lucrativo. En concreto, las aportaciones verificadas a título gratuito se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de negocio jurídico 'inter vivos' y gratuito, equiparable a la donación. Por el contrario, las que se realicen a título oneroso se encuentran sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD. Todo ello, como se ha indicado, en función de la naturaleza onerosa o gratuita que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga el incremento de patrimonio a que da lugar la conversión de los bienes privativos del otro cónyuge en gananciales.

 

En los casos en los que las aportaciones al patrimonio ganancial se efectúan a cambio de un derecho de crédito reconocido a favor de la sociedad de gananciales, por ejemplo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 1.359 del Código Civil, debe entenderse que estamos ante aportaciones a título oneroso.  

 

En el supuesto de que una aportación se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por verificarse a título lucrativo, resulta de aplicación el artículo 5 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado por Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 junio, donde se señala que están exentas: '3. Las adquisiciones a título gratuito e 'inter vivos' cuando el transmitente sea el cónyuge o la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, un ascendiente o descendiente en línea recta por consanguinidad, o un adoptante o adoptado del adquirente. No obstante, la exención no alcanzará a aquellos bienes y derechos transmitidos por un ascendiente o adoptante que a su vez los hubiere adquirido por actos 'inter vivos' de un descendiente o adoptado con menos de cinco años de anterioridad a la transmisión. Dichas adquisiciones se liquidarán conforme a la tarifa que corresponda al grado de parentesco que medie entre el primer transmitente y el último adquirente'. Por lo que la adquisición que, en su caso, verifique el cónyuge no aportante se encuentra exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Esta adquisición será igual al 50 por 100 del valor del bien privativo (o de la parte privativa del mismo) aportada a la sociedad de gananciales por el cónyuge aportante.

 

No obstante lo anterior, esta exención se encuentra transitoriamente sin efecto entre el 1 de abril de 2012 y el 31 de diciembre de 2013, como consecuencia de lo previsto en la Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero, por la que se aprueban medidas transitorias para 2012 y 2013 y otras medidas tributarias. Particularmente, el artículo 5 de esta Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero, establece que: '(...) Dos. Con efectos exclusivamente desde el día 1 de abril de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, se deja sin contenido el apartado 3 del artículo 5 del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones'.

 

Por otro lado, en el caso de que la aportación quede sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de un transmisión onerosa, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 58 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual: 'Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges. (...)'.

 

Adicionalmente, en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los casos de aportaciones a la sociedad de gananciales, el aportante debe atender a lo establecido en artículo 42 de la NFIRPF, según el que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'. La aportación a la sociedad de gananciales de un bien, o de la parte privativa de un bien, constituye para para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio, que puede dar lugar a una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ganancia o pérdida patrimonial ésta que se cuantifica atendiendo a lo previsto en los artículos 46, 47, y 48 de la NFIRPF.

 

Así, el artículo 46 de la NFIRPF dispone que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)'. Mientras que el artículo 47 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado (...). 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. (...) 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'. Finalmente, el artículo 48 de la misma NFIRPF preceptúa que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...)'.

 

De todo lo cual se desprende que la renta generada como consecuencia de la aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo (o de la parte privativa del mismo) se cuantifica por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 de dicho bien o parte privativa (lo realmente transmitido a la esposa mediante la aportación a la sociedad de gananciales, en la que ambos participan a partes iguales) y su valor de adquisición.

 

No obstante todo lo anterior, si de la cuantificación de esta renta resultase una pérdida patrimonial y estuviéramos ante una transmisión lucrativa, la misma no podría computarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. (...)'. 

 

Sociedad de gananciales
Bienes privativos
Bienes gananciales
Contraprestación
Vivienda familiar
A título oneroso
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Reembolso
Incremento de valor
Copropiedad
Condominio
Registro de la Propiedad
Vivienda habitual
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Régimen económico del matrimonio
Valor de los bienes
Valor de adquisición
Derecho de crédito
Plantaciones
A título gratuito
Disolución de la sociedad de gananciales
Pérdidas patrimoniales
Obra nueva
Contrato de hipoteca
Préstamo hipotecario
Descendientes
Uniones de hecho
Adoptante
Ascendientes
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Donación
Negocio jurídico
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Patrimonio ganancial
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Elementos patrimoniales
Consanguinidad
Grado de parentesco
Valor de transmisión
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