Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12860 de 08 de Octubre de 2012

Normativa

Arts. 15, 17, 18 y 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 15 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Resumen

Tributación de prima de jubilación obtenida a través de seguro colectivo

Cuestión

La consultante es una persona física que cumplió 65 años en 2011, y percibió en ese momento 93.878,09 €, en concepto de prestación de supervivencia del seguro colectivo de vida que la empresa para la que trabajaba tenía contratado con una entidad aseguradora. Esta entidad aseguradora calificó la renta abonada como un rendimiento del trabajo y practicó sobre ella la retención correspondiente. La compareciente entiende que la calificación otorgada a esta renta no es correcta, ya que la misma tiene la consideración de ganancia patrimonial, en defensa de lo cual aporta numerosa jurisprudencia del Tribunal Supremo (cuya último pronunciamiento sobre el particular es una Sentencia de 9 de mayo de 2008). De cara a justificar la calificación de la renta percibida como una ganancia patrimonial, y no como un rendimiento del trabajo, la consultante afirma que, hasta 1982, la empresa para la que trabajaba tenía suscritas dos pólizas de seguro colectivo en beneficio de sus empleados, cuyas primas, según indica, se abonaban con cargo a descuentos en la nómina de los trabajadores: 1) una primera póliza que cubría los riesgos de fallecimiento e invalidez); y 2) una segunda póliza mediante la que cubría la contingencia de supervivencia. Posteriormente, en 1983, la compañía se liberó del pago de las primas correspondientes al seguro de supervivencia, y creó un fondo interno para garantizar las prestaciones derivadas de esta contingencia. Más tarde, en 1992, la empresa constituyó un plan de pensiones de empleo, a través del que pasó a cubrir la contingencia de supervivencia de los trabajadores que se adhirieron a él. Por último, en 2002, la empresa suscribió una póliza de seguro colectivo con la compañía aseguradora que ha pagado la prestación objeto de consulta, a través de la cual cubrió la contingencia de supervivencia correspondiente a los trabajadores no adheridos al plan de pensiones.

Desea conocer la calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la renta que ha percibido.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación el artículo 15 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.

A lo que el artículo 17 de la misma NFIRPF añade que: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo en especie, entre otros, los siguientes: (...)  b) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, cuando aquéllas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra i) del apartado siguiente. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad. (...)'.

Asimismo, en el artículo 18 de la referida NFIRPF se señala que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 6ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. (...)'.

En lo que se refiere a los seguros colectivos de vida, distintos de los planes de previsión asegurados, que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas con sus trabajadores, tienen la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones de jubilación e invalidez que perciban los beneficiarios, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones efectuadas por el empleador que le hayan sido imputadas fiscalmente al trabajador, y de las aportaciones realizadas directamente por este último (por el trabajador).

A estos efectos, la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, determina, con respecto a la protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores, que: 'Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguros, incluidos los planes de previsión social empresariales, a través de la formalización de un plan de pensiones o varios de estos instrumentos. Una vez instrumentados, la obligación y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirán exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguros y planes de pensiones. A estos efectos, se entenderán por compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el apartado 6 del artículo 8. Tales pensiones podrán revestir las formas establecidas en el apartado 5 del artículo 8 y comprenderán toda prestación que se destine a la cobertura de tales compromisos, cualquiera que sea su denominación. Tienen la consideración de empresas no sólo las personas físicas y jurídicas sino también las comunidades de bienes y demás entidades que, aun carentes de personalidad jurídica, sean susceptibles de asumir con sus trabajadores los compromisos descritos. Para que los contratos de seguro puedan servir a la finalidad referida en el párrafo primero habrán de satisfacer los siguientes requisitos: a) Revestir la forma de seguro colectivo sobre la vida o plan de previsión social empresarial, en los que la condición de asegurado corresponderá al trabajador y la de beneficiario a las personas en cuyo favor se generen las pensiones según los compromisos asumidos. b) En dichos contratos no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 97 y 99 de la Ley de Contrato de Seguro. c) Los derechos de rescate y reducción del tomador sólo podrán ejercerse al objeto de mantener en la póliza la adecuada cobertura de sus compromisos por pensiones vigentes en cada momento o a los exclusivos efectos de la integración de los compromisos cubiertos en dicha póliza en otro contrato de seguro, en un plan de previsión social empresarial o en un plan de pensiones. En este último caso, la nueva aseguradora o el plan de pensiones asumirá la cobertura total de los referidos compromisos por pensiones. d) Deberán individualizarse las inversiones correspondientes a cada póliza en los términos que se establezcan reglamentariamente. e) La cuantía del derecho de rescate no podrá ser inferior al valor de realización de los activos que representen la inversión de las provisiones técnicas correspondientes. Si existiese déficit en la cobertura de dichas provisiones, tal déficit no será repercutible en el derecho de rescate, salvo en los casos que reglamentariamente se determinen. El importe del rescate deberá ser abonado directamente a la nueva aseguradora o al fondo de pensiones en el que se integre el nuevo plan de pensiones. Será admisible que el pago del valor del rescate se realice mediante el traspaso de los activos, neto de los gastos precisos para efectuar los correspondientes cambios de titularidad. En los contratos de seguro cuyas primas hayan sido imputadas a los sujetos a los que se vinculen los compromisos por pensiones deberán preverse, de acuerdo con las condiciones pactadas en el compromiso, los derechos económicos de los sujetos en los casos en que se produzca la cesación de la relación laboral previa al acaecimiento de las contingencias previstas en esta normativa o se modifique el compromiso por pensiones vinculado a dichos sujetos. Reglamentariamente se fijarán las condiciones que han de cumplir los contratos de seguro a los que se refiere esta disposición, incluidos los instrumentados entre las mutualidades de previsión social y sus mutualistas en su condición de tomadores del seguro o asegurados. En todo caso, las condiciones que se establezcan reglamentariamente, deberán ser homogéneas, actuarial y financieramente con las normas aplicables a los compromisos por pensiones formalizados mediante planes de pensiones. La efectividad de los compromisos por pensiones y del cobro de las prestaciones causadas quedarán condicionados a su formalización en los instrumentos referidos en el párrafo primero. En todo caso, el incumplimiento por la empresa de la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos constituirá infracción en materia laboral de carácter muy grave, en los términos prevenidos en el Texto Refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto. En ningún caso resultará admisible la cobertura de tales compromisos mediante la dotación por el empresario de fondos internos, o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos'.

Consecuentemente, se entiende por compromisos por pensiones asumidos por las empresas, los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con su personal, relativos a las contingencias de jubilación, incapacidad laboral total y permanente, muerte y/o dependencia severa o gran dependencia.

Según los datos aportados, el seguro objeto de consulta instrumenta el compromiso por pensiones (concretamente, por la contingencia de jubilación) asumido por la empresa para la que trabajaba la compareciente con los empleados que no quisieron adherirse al plan de pensiones de empleo constituido en 1992.

Por lo que, atendiendo a todo lo anterior, la prestación recibida por la consultante en 2011 tendrá la consideración de rendimiento del trabajo personal, en la medida en que su cuantía exceda de las aportaciones realizadas al seguro por ella misma y de las contribuciones efectuadas a dicho seguro por el empleador que le hayan sido imputadas fiscalmente.

En lo que se refiere a los pronunciamientos del Tribunal Supremo recogidos por la consultante en su escrito (el último de los cuales es la Sentencia de 9 de mayo de 2008), en los que se indica que las prestaciones del seguro de supervivencia en cuestión dan lugar a una ganancia patrimonial, debe indicarse que las conclusiones alcanzadas en dichos pronunciamientos no pueden ser trasladadas sin más al supuesto que nos ocupa, ya que todas ellas se refieren a supuestos en los que no se encontraba vigente la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas actualmente aplicable (en la que estos rendimientos son objeto de regulación específica). 

Por último, de cara a la integración en la base imponible de estos rendimientos del trabajo, procede atender a lo dispuesto en el artículo 19 de la ya mencionada NFIRPF, donde se prevé que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) c) En el caso de rendimientos derivados de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 18 a) número 6º de esta Norma Foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones: a) En el caso de prestaciones por jubilación: - el 60 por 100, cuando correspondan a primas satisfechas con más dos años de antelación a la fecha en que se perciban; - el 25 por 100, cuando correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban. Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...) En el caso de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 18 a) número 6º de esta Norma Foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, el 60 por 100: (...) b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban. Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de los porcentajes a que se refiere esta letra c). d) Las prestaciones a que se refiere el artículo 18 a) de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se señala que: '(...)  2. En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18.a) de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en su artículo 19.2 b) y c) sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...) 5. En el supuesto de aportaciones a seguros colectivos que se hayan imputado a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a efectos de la aplicación del porcentaje del 25 por 100 previsto en las letras a') y b') del artículo 19.2.c) de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años. El período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas. (...) 7. En el caso de cobro de prestaciones en forma de capital derivadas de los contratos de seguro de vida contemplados en el artículo 18.a) 6.º de la Norma Foral del Impuesto, cuando los mismos tengan primas periódicas o extraordinarias, a efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: - En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. - En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 8. A efectos de lo previsto en el artículo 19.2 de la Norma Foral del Impuesto, la entidad aseguradora desglosará la parte de las cantidades satisfechas que corresponda a cada una de las primas pagadas'.

Consecuentemente, con carácter general, las cantidades percibidas en forma de capital por jubilación de los seguros colectivos de vida suscritos por las empresas para instrumentar sus compromisos por pensiones, se integran en la base imponible del Impuesto a distintos porcentajes, en función de si las primas abonadas por los empleadores han sido o no imputadas fiscalmente a los trabajadores.

Así, cuando la prima pagada por el empleador haya sido imputada al trabajador como retribución en especie, únicamente tiene la consideración de rendimiento del trabajo el importe de las prestaciones percibidas del seguro que exceda de las contribuciones empresariales imputadas y de las aportaciones directamente efectuadas por el empleado (si las hubiera). Sobre esta cuantía se aplica el porcentaje de integración que corresponda, según el tiempo transcurrido desde el pago de cada prima, siempre que se cobre en forma de capital. En concreto, sobre las prestaciones de jubilación obtenidas en forma de capital se aplican los siguientes porcentajes de integración: a) del 100 por 100 sobre el rendimiento correspondiente a las primas satisfechas con hasta dos años de antelación a la fecha en la que se perciba la renta; b) del 60 por 100 sobre el rendimiento derivado de primas abonadas con más de 2 años (hasta 5 años) de antelación a la fecha en que se perciba la prestación; y c) del 25 por 100 sobre el rendimiento imputable a las primas satisfechas con más de 5 años de antelación al momento de cobro de la prestación. Asimismo, se aplica el porcentaje de integración del 25 por 100 sobre el rendimiento total cobrado en forma de capital que provenga de seguros en los que se cumplan los siguientes requisitos: 1) que hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de la primera prima; y 2) que las aportaciones efectuadas al mismo guarden la periodicidad y regularidad reglamentariamente exigida (cuando habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años). 

En los casos en los que las primas pagadas por el empleador no hayan sido imputadas al trabajador como retribución en especie, tiene la consideración de rendimiento del trabajo el importe íntegro de la prestación que exceda, únicamente, de la parte de dichas primas eventualmente satisfecha por el empleado (si la hubiera). Los porcentajes de integración a aplicar sobre esta renta varían en función del tiempo transcurrido desde el pago de cada prima, siempre que se cobre en forma de capital. En particular, estos porcentajes son: a) del 100 por 100 para los rendimientos derivados de primas abonadas con hasta dos años de antelación a la fecha en que se perciba la prestación; y b) del 60 por 100 sobre el rendimiento derivado de las primas satisfechas con más de dos años de anterioridad al momento en que se cobre la prestación de jubilación.

La parte del rendimiento obtenido que corresponda imputar a cada prima se determina por aplicación de las reglas previstas en el artículo 15.7 del RIRPF. 

La determinación de si la consultante ha efectuado o no aportaciones al seguro por el que pregunta, y de si las primas abonadas por el empleador le han sido o no imputadas, son cuestiones de hecho que no pueden analizarse en fase de consulta de vinculante, sino que corresponde apreciar a los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección).