Resolución de Tribunal Ec...re de 2012

Última revisión
07/11/2012

Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12878 de 07 de Noviembre de 2012

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 07/11/2012


Resumen

Gastos deducibles de la actividad profesional

Cuestión

La consultante es una arquitecto técnico, que desarrolla la actividad en su domicilio particular, ocupando aproximadamente el 33% de la superficie del inmueble. También emplea su vehículo para realizar visitas a las obras y otras salidas relacionadas con su actividad (visitas a Ayuntamientos, reuniones con posibles clientes, etc.).

Desea saber qué gastos y en qué proporción puede incluir como deducibles de los rendimientos íntegros de su actividad profesional, y la forma correcta de justificarlos. En concreto, pregunta por los consumos y otros gastos relacionados con el lugar de trabajo, por los gastos de desplazamiento, por las dietas o comidas llevadas a cabo fuera del domicilio, por los aparcamientos, seguros, impuestos, etc.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el que: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...) 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria o notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica. (...)'.

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en virtud del cual: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en su caso, resulte común a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad del contribuyente. (...) 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectos: 1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3.º Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4.º Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»'.

 

De todo lo anterior se deduce que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada (aquélla que el contribuyente utilice para los fines de su actividad, y que emplee para necesidades privadas sólo de una forma accesoria y notoriamente irrelevante) sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumplida esta condición, el contribuyente puede afectar a su actividad la parte de vivienda que utilice en el desarrollo de la misma. 

 

Esta afectación parcial conlleva que puedan deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser las amortizaciones, el IBI, los gastos de la comunidad de propietarios, los intereses de préstamos solicitados para la compra de la vivienda, etc., en la misma proporción en que se encuentre la parte afectada del inmueble con respecto al total del mismo.

 

Todo ello, lógicamente, siempre y cuando el método de determinación del rendimiento neto que resulte aplicable al contribuyente permita la deducción de dichos gastos. Con respecto a lo cual, debe tenerse en cuenta que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se califican y cuantifican los gastos con arreglo a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, y se sustituye la deducibilidad de los gastos así calificados y cuantificados como amortizaciones y provisiones, y otros de difícil justificación, por la minoración en un 10% del rendimiento neto previo ordinario obtenido. De modo que la deducción de los gastos correspondientes a la amortización de los elementos patrimoniales afectos se sustituye por la posibilidad de deducir un importe a tanto alzado (del 10 por 100 del rendimiento neto previo ordinario).

 

Adicionalmente a todo lo anterior, conviene resaltar que los gastos derivados de los suministros correspondientes a la vivienda (agua, luz, gas, calefacción, teléfono, conexión a internet, etc.), sólo resultan deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad de que se trate, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplica a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda. 

 

La deducibilidad de todos estos gastos está condicionada, además, a que se encuentren convenientemente justificados, mediante factura o documento equivalente, y a que se hallen consignados en los libros-registro que tenga que llevar el contribuyente de forma obligatoria. 

 

En coherencia con todo lo anterior, no cabe aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre la parte del inmueble que el contribuyente afecte al desarrollo de su actividad (aquélla cuyos gastos de intereses y amortización pueda, en su caso, tomar en consideración de cara al cálculo del rendimiento neto de la actividad).

 

De otro lado, en lo que respecta a la utilización por parte de la consultante de su vehículo particular, atendiendo a lo previsto en el artículo 26 de la NFIRPF y en el artículo 17 del RIRPF, cabe concluir que la deducibilidad de los gastos derivados de la adquisición y utilización de un vehículo se encuentra condicionada, en primer lugar, a que el mismo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto al desarrollo de la actividad de que se trate, para lo que, como regla general, se exige que dicho vehículo sea empleado única y exclusivamente para los fines de la referida actividad. En caso contrario, es decir, si se trata de un vehículo utilizado en parte para necesidades privadas, por mínima que sea esta utilización, no podrá considerarse exclusivamente afecto, y por tanto no resultarán deducibles ni los gastos derivados de su utilización, ni los relacionados con su adquisición (la deducibilidad de los cuales depende, además, de que el régimen de determinación del rendimiento neto aplicable así lo permita, tal y como ya se ha aclarado más arriba).

 

A este respecto, debe tenerse en cuenta que en ningún caso son susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles, como los vehículos. Adicionalmente, no se entienden afectos al desarrollo de una actividad los bienes que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas se limite a los días y horas inhábiles, durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad. No obstante, esta última salvedad no resulta aplicable a los automóviles de turismo y sus remolques, a los ciclomotores, a las motocicletas, y a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo (excluidos los afectos a determinadas actividades concretas, entre las que no se encuentra la de la compareciente), los cuales únicamente pueden considerarse afectos si no se emplean para necesidades privadas en ninguna proporción, por mínima e irrelevante que ésta sea.

 

Adicionalmente, en lo que respecta a los gastos de utilización del vehículo particular de la consultante (como carburantes, reparaciones, peajes, aparcamientos, etc.), procede señalar que su deducibilidad dependerá de que el referido vehículo pueda entenderse exclusivamente afecto a la actividad, o no. De forma que dichos gastos no resultarán deducibles si el elemento patrimonial al que corresponden no se encuentra exclusivamente afecto a la actividad de la compareciente.

 

Por último, en materia de gastos de estancia y manutención, procede hacer referencia a lo previsto en el artículo 27 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)'. A lo que el artículo 28 de la misma NFIRPF añade, con respecto a la modalidad simplificada del método de estimación directa, que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las provisiones, las amortizaciones y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 de esta Norma Foral. (...)'.

 

Por su parte, el artículo 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), establece que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.

 

Dada la remisión genérica que la NFIRPF efectúa a la NFIS, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad (relativa a su deducibilidad, su valoración, o su imputación temporal).       

 

A este respecto, el artículo 14 de la NFIS regula que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades, y especifica que no se entienden comprendidos dentro de este concepto (de donativos y liberalidades) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni, en general, los que se hallen correlacionados con los ingresos.

 

Sobre este principio, de correlación de los gastos con los ingresos, interesa transcribir lo señalado en el punto 6 de la Introducción al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, en el que se recoge que: '6. (...) En orden a mostrar la imagen fiel de las pequeñas y medianas empresas se enuncian los mismos principios que en el Plan General de Contabilidad: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa, mientras que los principios de registro y correlación de ingresos y gastos del Plan General de Contabilidad de 1990, se ubican como criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales, (...)'. Así, el referido principio de correlación de ingresos y gastos se regula en el apartado 5º del Marco Conceptual del mismo PGCPYME, relativo a los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, donde se prevé que: '(...) 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos'.    

 

En el supuesto objeto de análisis, se pregunta por la deducibilidad de los gastos correspondientes a las comidas derivadas de los desplazamientos de la consultante hasta los lugares donde presta sus servicios profesionales. En relación con lo cual, cabe señalar que, ni la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni la del Impuesto sobre Sociedades, contienen precepto alguno específico sobre este particular. De modo que, atendiendo a todo lo anterior, debe concluirse que dichos gastos tendrán la consideración de deducibles, en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad de la compareciente, siempre que, además, cumplan los restantes requisitos exigidos para ello. Es decir, que resultarán deducibles en la medida en que exista una correlación entre los mencionados gastos y los ingresos de la actividad.

 

Esta correlación entre los gastos soportados y los ingresos obtenidos puede acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión y/o inspección competentes para la aplicación de los tributos.

 

En el supuesto de que no existiese tal correlación, o vinculación, o de que ésta no fuese suficientemente probada, los mencionados gastos no podrían considerarse fiscalmente deducibles de cara a la determinación del rendimiento neto de la actividad.

 

Por último, procede indicar que, para valorar esta correlación, deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos de que se trate, de forma que si los mismos fueran excesivos o desmesurados, con respecto a los que puedan considerarse normales conforme a los usos y costumbres, podrían perder su carácter deducible, toda vez que estamos ante conceptos fronterizos entre los costes exigidos para el desarrollo de la actividad y aquéllos que vienen a cubrir necesidades particulares de los contribuyentes.

 

A estos últimos efectos, no debe olvidarse el hecho de que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a su actividad económica y el destinado a la atención a sus necesidades particulares, así como que dicha normativa establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen por gastos de manutención soportados en el marco de desplazamientos laborales (de quienes obtienen rendimientos del trabajo), a través del régimen de dietas exentas desarrollado en el artículo 13 del RIRPF.

 

Finalmente, la deducibilidad de estos gastos se encuentra también condicionada a que se hallen convenientemente justificados, mediante factura o documento equivalente, y a que se consignen en los libros-registro que tenga que llevar la compareciente de forma obligatoria.

 

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