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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12878 de 07 de Noviembre de 2012
Relacionados:
Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
Fecha: 07/11/2012
Resumen
Gastos deducibles de la actividad profesional
Cuestión
La consultante es una arquitecto técnico, que desarrolla la actividad en su domicilio particular, ocupando aproximadamente el 33% de la superficie del inmueble. También emplea su vehículo para realizar visitas a las obras y otras salidas relacionadas con su actividad (visitas a Ayuntamientos, reuniones con posibles clientes, etc.).
Desea saber qué gastos y en qué proporción puede incluir como deducibles de los rendimientos íntegros de su actividad profesional, y la forma correcta de justificarlos. En concreto, pregunta por los consumos y otros gastos relacionados con el lugar de trabajo, por los gastos de desplazamiento, por las dietas o comidas llevadas a cabo fuera del domicilio, por los aparcamientos, seguros, impuestos, etc.
Descripción
Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación lo dispuesto en el artículo
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo
De todo lo anterior se deduce que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada (aquélla que el contribuyente utilice para los fines de su actividad, y que emplee para necesidades privadas sólo de una forma accesoria y notoriamente irrelevante) sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumplida esta condición, el contribuyente puede afectar a su actividad la parte de vivienda que utilice en el desarrollo de la misma.
Esta afectación parcial conlleva que puedan deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser las amortizaciones, el IBI, los gastos de la comunidad de propietarios, los intereses de préstamos solicitados para la compra de la vivienda, etc., en la misma proporción en que se encuentre la parte afectada del inmueble con respecto al total del mismo.
Todo ello, lógicamente, siempre y cuando el método de determinación del rendimiento neto que resulte aplicable al contribuyente permita la deducción de dichos gastos. Con respecto a lo cual, debe tenerse en cuenta que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se califican y cuantifican los gastos con arreglo a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, y se sustituye la deducibilidad de los gastos así calificados y cuantificados como amortizaciones y provisiones, y otros de difícil justificación, por la minoración en un 10% del rendimiento neto previo ordinario obtenido. De modo que la deducción de los gastos correspondientes a la amortización de los elementos patrimoniales afectos se sustituye por la posibilidad de deducir un importe a tanto alzado (del 10 por 100 del rendimiento neto previo ordinario).
Adicionalmente a todo lo anterior, conviene resaltar que los gastos derivados de los suministros correspondientes a la vivienda (agua, luz, gas, calefacción, teléfono, conexión a internet, etc.), sólo resultan deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad de que se trate, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplica a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.
La deducibilidad de todos estos gastos está condicionada, además, a que se encuentren convenientemente justificados, mediante factura o documento equivalente, y a que se hallen consignados en los libros-registro que tenga que llevar el contribuyente de forma obligatoria.
En coherencia con todo lo anterior, no cabe aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre la parte del inmueble que el contribuyente afecte al desarrollo de su actividad (aquélla cuyos gastos de intereses y amortización pueda, en su caso, tomar en consideración de cara al cálculo del rendimiento neto de la actividad).
De otro lado, en lo que respecta a la utilización por parte de la consultante de su vehículo particular, atendiendo a lo previsto en el artículo
A este respecto, debe tenerse en cuenta que en ningún caso son susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles, como los vehículos. Adicionalmente, no se entienden afectos al desarrollo de una actividad los bienes que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas se limite a los días y horas inhábiles, durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad. No obstante, esta última salvedad no resulta aplicable a los automóviles de turismo y sus remolques, a los ciclomotores, a las motocicletas, y a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo (excluidos los afectos a determinadas actividades concretas, entre las que no se encuentra la de la compareciente), los cuales únicamente pueden considerarse afectos si no se emplean para necesidades privadas en ninguna proporción, por mínima e irrelevante que ésta sea.
Adicionalmente, en lo que respecta a los gastos de utilización del vehículo particular de la consultante (como carburantes, reparaciones, peajes, aparcamientos, etc.), procede señalar que su deducibilidad dependerá de que el referido vehículo pueda entenderse exclusivamente afecto a la actividad, o no. De forma que dichos gastos no resultarán deducibles si el elemento patrimonial al que corresponden no se encuentra exclusivamente afecto a la actividad de la compareciente.
Por último, en materia de gastos de estancia y manutención, procede hacer referencia a lo previsto en el artículo 27 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)'. A lo que el artículo 28 de la misma NFIRPF añade, con respecto a la modalidad simplificada del método de estimación directa, que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las provisiones, las amortizaciones y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 de esta Norma Foral. (...)'.
Por su parte, el artículo
Dada la remisión genérica que la NFIRPF efectúa a la NFIS, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad (relativa a su deducibilidad, su valoración, o su imputación temporal).
A este respecto, el artículo 14 de la NFIS regula que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades, y especifica que no se entienden comprendidos dentro de este concepto (de donativos y liberalidades) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni, en general, los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Sobre este principio, de correlación de los gastos con los ingresos, interesa transcribir lo señalado en el punto 6 de la Introducción al
En el supuesto objeto de análisis, se pregunta por la deducibilidad de los gastos correspondientes a las comidas derivadas de los desplazamientos de la consultante hasta los lugares donde presta sus servicios profesionales. En relación con lo cual, cabe señalar que, ni la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni la del Impuesto sobre Sociedades, contienen precepto alguno específico sobre este particular. De modo que, atendiendo a todo lo anterior, debe concluirse que dichos gastos tendrán la consideración de deducibles, en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad de la compareciente, siempre que, además, cumplan los restantes requisitos exigidos para ello. Es decir, que resultarán deducibles en la medida en que exista una correlación entre los mencionados gastos y los ingresos de la actividad.
Esta correlación entre los gastos soportados y los ingresos obtenidos puede acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión y/o inspección competentes para la aplicación de los tributos.
En el supuesto de que no existiese tal correlación, o vinculación, o de que ésta no fuese suficientemente probada, los mencionados gastos no podrían considerarse fiscalmente deducibles de cara a la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por último, procede indicar que, para valorar esta correlación, deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos de que se trate, de forma que si los mismos fueran excesivos o desmesurados, con respecto a los que puedan considerarse normales conforme a los usos y costumbres, podrían perder su carácter deducible, toda vez que estamos ante conceptos fronterizos entre los costes exigidos para el desarrollo de la actividad y aquéllos que vienen a cubrir necesidades particulares de los contribuyentes.
A estos últimos efectos, no debe olvidarse el hecho de que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a su actividad económica y el destinado a la atención a sus necesidades particulares, así como que dicha normativa establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen por gastos de manutención soportados en el marco de desplazamientos laborales (de quienes obtienen rendimientos del trabajo), a través del régimen de dietas exentas desarrollado en el artículo 13 del
Finalmente, la deducibilidad de estos gastos se encuentra también condicionada a que se hallen convenientemente justificados, mediante factura o documento equivalente, y a que se consignen en los libros-registro que tenga que llevar la compareciente de forma obligatoria.