Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12879 de 07 de Noviembre de 2012

Normativa

Arts. 11, 24, 26, 39, 41, 56 y 57 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 40 y 41 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Art. 11 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Resumen

Local adquirido mediante leasing por una comunidad de bienes. Arrendamiento del mismo. Cuotas del leasing deducibles

Cuestión

La comunidad de bienes consultante es arrendadora de un pabellón industrial adquirido mediante un contrato de leasing. Si bien consta dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas como consecuencia de la actividad de arrendamiento de bienes, no parece que reúna los requisitos exigidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que pueda considerarse que realiza una actividad económica de arrendamiento a efectos de este Impuesto.

Desea saber el tratamiento fiscal de dicho contrato de leasing, en especial, si cabe deducir la totalidad de la cuota mensual que paga, o si tendría que desglosar, por un lado, los gastos financieros que soporta, y, por otro, la amortización del inmueble según los coeficientes previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 11 se establece que: '1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral. (...)'.

Por su parte, el artículo 56 de la misma NFIRPF señala que: 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrán esta misma naturaleza para los socios, herederos, comuneros o partícipes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad. (...)'. A lo que el apartado 3 del artículo 57 de la referida NFIRPF añade que: '3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales'.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el concepto de actividad empresarial o profesional se encuentra regulado en el artículo 24 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...) 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Mientras que el concepto de elementos patrimoniales afectos se regula en el artículo 26 de la referida NFIRPF, donde se indica que: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica. 3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos resulte común a ambos cónyuges o a los miembros de la pareja de hecho. (...)'.

En consecuencia con todo lo anterior, en la medida en que el bien objeto del contrato por el que se pregunta se encuentre afecto al desarrollo de una actividad económica de arrendamiento desarrollada por la comunidad de bienes, ésta deberá tributar por dicho arrendamiento aplicando las reglas fijadas en la NFIRPF para el cálculo del rendimiento neto de actividades. Reglas éstas que, en resumen, se remiten a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se sustituye la deducibilidad de los gastos calificados como amortizaciones, provisiones, y otros de difícil justificación, por la minoración en un 10 por 100 del rendimiento neto ordinario obtenido. 

No obstante lo anterior, de los datos aportados por la consultante y de los habidos en esta Administración tributaria, parece desprenderse que la comunidad de bienes no reúne los requisitos exigidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que pueda considerarse que el arrendamiento por el que pregunta tenga la consideración de actividad económica, sino que únicamente subarrienda el inmueble por ella poseído en régimen de arrendamiento financiero. Motivo por el cual obtendrá un rendimiento de capital mobiliario de acuerdo a lo previsto en el artículo 39 de la  NFIRPF, donde se indica que: 'Otros rendimientos del capital mobiliario. Tienen esta consideración los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.(...)'.

El rendimiento neto derivado de la operación por la que se pregunta vendrá dado por diferencia entre los rendimientos íntegros y los gastos fiscalmente deducibles, tal y como se dispone en el artículo 41 de la NRIRPF, según el que: '1. El rendimiento neto del capital mobiliario coincidirá con la suma de los rendimientos íntegros, excepto lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 2. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, para la obtención del rendimiento neto serán deducibles de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan. (...)'.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, prevé en su artículo 46 que: 'Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 41.2 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 40 y 41 de este Reglamento. A estos efectos no será de aplicación el límite de gastos deducibles previsto en el primer párrafo del artículo 40 de este Reglamento'.

Así, el referido artículo 40 del RIRPF, relativo a los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, preceptúa que: 'En los supuestos contemplados en el artículo 34.2 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. No obstante, la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador o deriven del retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito: -Cuando el deudor se halle en situación de concurso. -Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro. f) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: -Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. -Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. g) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. h) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. i) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente'.

Mientras que, por su parte, el artículo 41 del mismo RIRPF determina que: '1. En los supuestos contemplados en el artículo 34.2 de la Norma Foral del Impuesto, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes mínimos que resulten de los períodos máximos de amortización a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de derechos reales o facultades de uso o disfrute, podrá amortizarse el coste de adquisición satisfecho. La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes: a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición del derecho o facultad por el número de años de duración del mismo. b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por 100. 4. En ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate'.

En los contratos de leasing, si bien el arrendatario no ostenta la propiedad jurídica del elemento de que se trate, sí tiene unos derechos sobre el mismo (de uso y disfrute, de opción de compra en condiciones ventajosas, etc.), que permiten establecer claras coincidencias entre dichos contratos y los de compraventa con pago aplazado del precio (o de compraventa empleando la financiación otorgada por el propio vendedor). En terminología contable, se trata de contratos de arrendamiento en los que se produce una transmisión sustancial al arrendatario de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, toda vez que, normalmente, no existen dudas razonables de que el arrendatario ejercitará la opción de compra incorporada a estos contratos.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que, siempre que no existan dudas razonables de que en el futuro se va a ejercitar la opción de compra incorporada al contrato de 'leasing', la comunidad de bienes consultante podrá deducir de sus rendimientos íntegros del capital mobiliario la amortización del inmueble objeto de subarrendamiento, calculada según su precio al contado en el momento de celebración del contrato. Así, el importe de la amortización deducible será del 3% anual del referido valor al contado, excluido el importe correspondiente al suelo.

De cara a fijar cuándo cabe considerar que no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra, procede atender a lo dispuesto en el artículo 11.5 de la NFIS, según el cual: 'En los casos de cesión de uso de activos con opción de compra o renovación, se entenderá que no existen dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, entre otros, cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, y la operación se considerará como arrendamiento financiero. En los contratos de arrendamiento financiero, incorporen o no opción de compra, será deducible para la entidad cesionaria el importe correspondiente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 anterior, correspondan a los activos cedidos. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento atendiendo al criterio de devengo. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. Los activos a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior'.