Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12906 de 19 de Diciembre de 2012

Normativa

Arts. 12 y 39 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Explotación de un negocio que forma parte de la masa hereditaria. Ejercicio del poder testatorio.

Cuestión

El 31 de diciembre de 2010 falleció el padre del consultante, habiendo otorgado testamento, mediante el que confirió poder testatorio a su cónyuge (madre del compareciente) para que ésta disponga de sus bienes y derechos entre los hijos o descendientes de ambos. Entre estos bienes y derechos se encuentra un negocio de gestoría, que se ha valorado en 319.327,28 €, a la fecha de fallecimiento (fundamentalmente, por su cartera de clientes). Actualmente, el consultante administra en exclusiva dicha gestoría, para lo cual figura de alta en el correspondiente epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, y abona unas determinadas cantidades mensuales a su madre por este motivo.

Desea saber qué tratamiento debe darse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los pagos mensuales que realiza en favor de su madre.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada, es de aplicación el artículo 12 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo apartado 6 se establece que: '6. Las rentas correspondientes a la herencia que se halle pendiente del ejercicio de un poder testatorio se atribuirán al usufructuario de los bienes de la herencia, en función del origen o fuente de las mismas. No obstante lo dispuesto en el apartado 3 anterior, los rendimientos de actividades económicas se imputarán al usufructuario de los mismos en concepto de tales. (...) Las rentas correspondientes a la comunidad postconyugal prevista en el artículo 104 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, de Derecho Civil Foral del País Vasco, pendiente el ejercicio del poder testatorio, se atribuirán por mitades al cónyuge viudo y a la herencia que se halle pendiente del ejercicio de un poder testatorio, según las reglas establecidas en los dos párrafos anteriores. (...)'.

En el escrito presentado se afirma que el régimen matrimonial de los padres del consultante era el de comunicación foral. Por este motivo, procede tener en cuenta lo previsto en el artículo 104 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, de Derecho Civil Foral del País Vasco, conforme al cual: 'Cuando el matrimonio se disuelva por la muerte de uno de los cónyuges, dejando hijos o descendientes comunes, se consolida la comunicación foral y se transforma en comunidad de bienes entre el cónyuge viudo, de una parte, y los hijos o descendientes que sean sucesores del premuerto, de otra, hasta la división y adjudicación de los bienes'.

Además también conviene resaltar lo establecido en el artículo 105 de la misma Ley 3/1992, de 1 de julio, según el que: 'Si el causante hubiera designado comisario, los bienes permanecerán en comunidad hasta que haga la designación de sucesor. Mientras los bienes continúen en este estado, el cónyuge viudo, salvo disposición contraria del testador, será el único representante de la herencia y administrador de todo el caudal, en tanto no medie aceptación de la herencia por los sucesores designados. Salvo disposición en contrario del testador, el cónyuge viudo, designado comisario único o con otras personas, mientras no haga uso del poder testatorio tendrá además el usufructo del caudal, sin obligación de prestar fianza'.

En definitiva, en el Derecho Civil Foral del País Vasco se establece un peculiar régimen económico matrimonial, denominado comunicación foral de bienes, en virtud del cual, al momento de la disolución del matrimonio por fallecimiento de uno de los cónyuges dejando hijos o descendientes comunes, todos los bienes de ambos y los de la sociedad conyugal se hacen comunes por mitad, sea cual sea su procedencia, tanto si se trata de bienes ganados, como si son bienes procedentes de uno solo de los esposos.

Si se une este régimen económico matrimonial con la figura del poder testatorio (que pude dar lugar a un retraso en la delación hereditaria), y con la legítima colectiva de los descendientes, regulados todos ellos en la mencionada Ley 3/1992, de 1 de julio, se puede concluir que, en un supuesto como el planteado, hasta el momento en que se produzca la disolución de la comunidad postconyugal a que se refiere el artículo 104 de dicha Ley, existirá un patrimonio conjunto, compuesto por todos los bienes y derechos comunicados, sobre el que el cónyuge supérstite tendrá una cuota de participación del 50 por 100, correspondiendo el otro 50 por 100 a la herencia pendiente del ejercicio del poder testatorio.

Además, salvo disposición en contrario del testador, mientras la herencia se encuentre pendiente del ejercicio del poder testatorio, el cónyuge viudo será su único representante y el administrador de todo el caudal (hasta tanto no medie aceptación de la herencia por los sucesores designados). Asimismo, también salvo disposición en contrario del testador, el cónyuge supérstite designado comisario tendrá el usufructo del caudal, sin obligación de prestar fianza. 

Por todo ello, el artículo 12.6 de la NFIRPF establece que las rentas correspondientes a la comunidad postconyugal prevista en el artículo 104 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, de Derecho Civil Foral del País Vasco, se atribuyen por mitades al cónyuge viudo y a la herencia que se halle pendiente del ejercicio de un poder testatorio, conforme a las reglas establecidas en los demás apartados de dicho artículo. Además, como ya se ha indicado, en virtud de lo establecido en el artículo 105 de la repetida Ley 3/1992, de 1 de julio, si nada se dice en el testamento, el cónyuge viudo designado comisario goza del usufructo sobre todos los bienes y derechos que compongan la mencionada herencia pendiente del ejercicio del poder testatorio. 

De los datos aportados en el escrito de consulta se deduce que éste es el caso. De modo que, atendiendo a todo lo anterior, la viuda, madre del compareciente, ostenta el usufructo de todos los bienes y derechos de la herencia. Con lo que resultará de aplicación lo indicado en el primer párrafo del apartado 6 del artículo 12 de la NFIRPF, transcrito al inicio de esta resolución, según el cual, las rentas correspondientes a la herencia pendiente del ejercicio de un poder testatorio, se atribuyen al usufructuario, en función del origen o fuente de las mismas. Además, en dicho precepto se especifica que los rendimientos de actividades económicas se imputan a dicho usufructuario, en concepto de tales.

A este último respecto, procede tener en cuenta que, atendiendo a lo establecido en el propio artículo 12 de la NFIRPF, los rendimientos de las actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción o de los recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las mismas. Mientras que los rendimientos del capital se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares jurídicos de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de los que provengan. 

En el supuesto planteado, el consultante afirma que es él quien administra, de forma personal, directa, y en exclusiva, la gestoría de su padre, ya fallecido, para lo cual figura de alta en el correspondiente epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, señala que abona una serie de pagos mensuales a su madre, en concepto de pago por la explotación del mencionado negocio de gestoría (desarrollado por su padre).

A este respecto, nada se indica sobre la liquidación de la comunidad constituida conforme a lo establecido en el artículo 104 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, arriba transcrito, ni sobre el ejercicio, ni total ni parcial, del poder testatorio por parte de su madre, quien, como comisaria y administradora de la herencia, ostenta las facultades correspondientes al testador en orden a la transmisión hereditaria de los bienes y derechos que la componen (la herencia), pero no tiene capacidad para realizar otra clase de actos de disposición (y no de administración) sobre los mismos (sobre los citados bienes y derechos).

De modo que, salvo prueba en contrario, no cabe sino entender que aún no ha existido ninguna transmisión hereditaria de los bienes del fallecido, y todos ellos siguen perteneciendo al caudal hereditario, cuyo usufructo ostenta la madre del compareciente.

No obstante, según se indica, es el propio consultante quien desarrolla personalmente la actividad profesional de gestoría, por su cuenta y riesgo (ordenando él mismo los medios de producción y/o los recursos afectos a la misma), y, a cambio, entrega una cantidad mensual a su madre.

Por todo ello, a falta de una mayor concreción, estos pagos no pueden ser considerados a cuenta de una futura transmisión del negocio (para lo cual, habría que determinar en qué concepto se le ha transmitido -o se le va a transmitir-, cuál es el importe que, en su caso, deba abonar a cambio, a quién ha de satisfacer dicho importe, etc.), sino que han de ser entendidos como pagos correspondientes a la mera explotación temporal de dicho negocio. Es decir, a su arrendamiento. Lo contrario exigiría que existiera una liquidación, siquiera parcial, de la comunidad post-conyugal, y una adjudicación del negocio en cuestión a alguna de las personas, en principio, llamadas a adquirirlo. 

Particularmente, se entiende como arrendamiento de negocio aquél en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que, al mismo tiempo, se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Lo cual supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, y conlleva para dicho arrendador la obtención de un rendimiento del capital mobiliario.

En este caso, ostentaría la condición de arrendadora del negocio la madre del compareciente, al ser la titular de un 50% de la comunidad post-conyugal constituida tras el fallecimiento de su esposo, y ostentar un derecho de usufructo sobre el otro 50% de la misma. De modo que debe atenderse a lo establecido en el artículo 39 de la NFIRPF, relativo a otros rendimientos del capital mobiliario, donde se señala que: 'Tienen esta consideración los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. (...)'.

Consecuentemente, este rendimiento del capital mobiliario tendrá que imputárselo la madre del consultante, cónyuge supérstite, en su integridad, toda vez que, como ya se ha aclarado, le corresponde la mitad como copropietaria del negocio, y la otra mitad como usufructuaria del 50% restante. Al tratarse de un rendimiento del capital mobiliario abonado por un profesional en el desarrollo de su actividad económica, estamos ante una renta sujeta a retención.

Además, en la medida en que existe una explotación del negocio por parte de un profesional que ordena por cuenta propia los medios de producción y/o los recursos afectos al mismo, a cambio de abonar una contraprestación mensual, esta Dirección General entiende que no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.6 de la NFIRPF con respecto a los rendimientos de actividades económicas correspondientes a la herencia pendiente del poder testatorio, toda vez que, al existir la citada cesión del negocio a un profesional (fundamentalmente de su cartera de clientes, o fondo de comercio), los rendimientos imputables al usufructuario de la herencia derivarán de esta cesión temporal, y no de la explotación del referido negocio por parte de la herencia. 

Finalmente, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 26 bis del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, según el que: '1. En el caso de que el comisario, cónyuge viudo o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, hiciera uso del poder adjudicando un bien concreto de la comunidad postconyugal a favor de un descendiente común del comisario y del causante, sin proceder a la partición y liquidación de la herencia, se liquidará como donación por la mitad correspondiente al cónyuge viudo o a la pareja de hecho y como sucesión por la otra mitad, correspondiente al causante. (...)'.