Resumen
Cobro de una indemnización por despido en un contrato de Alta Dirección
Cuestión
El consultante suscribió el 19 de mayo de 2006 un contrato de alta dirección con una empresa. Desde entonces ha venido prestando sus servicios como Director General en la citada entidad, hasta el pasado 23 de noviembre de 2011, momento en el que se le comunicó la extinción unilateral del citado contrato, mediante el desistimiento recogido en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección. En las estipulaciones del contrato en cuestión se establecía una indemnización a percibir por el directivo de 400.000 € netos de retención, para el caso de desistimiento por parte de la empresa. Cantidad ésta que el compareciente cobró el mismo día de su cese. Según los datos consignados en el Modelo 10-T que la entidad ha entregado al compareciente, la indemnización por ella abonada ascendió a 526.315 € brutos, de los cuales debería integrarse en la base imponible un 60 por 100, es decir, 315.789 €, sobre los que la compañía practicó una retención de 126.315,64 €. El 40 por 100 restante (210.526 €) se incluyó en el Modelo 10-T como cantidad no sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, por lo que tampoco se practicó retención sobre este importe. Así, la cantidad neta correspondiente a la parte de la renta a integrar en la base imponible (315.789 - 126.315,64 = 189.473,36 €) más la cantidad que no tendría que integrarse en dicha base imponible (210.526 €) suman el total de la indemnización neta pactada (400.000 €). De otro lado, el contrato en cuestión incluía una cláusula de no competencia durante los dos años posteriores a su conclusión. Consecuentemente, en contraprestación por el cumplimiento de este pacto de no competencia post-contractual, el compareciente tiene derecho a recibir 100.000 € netos de retención, distribuidos en 24 mensualidades, de los que, en 2011, cobró 4.166,67 € netos.
Desea saber:
1) Si la cantidad percibida por el desistimiento de la empresa tiene la consideración de rendimiento irregular y, por tanto, procede aplicar sobre ella los porcentajes de integración regulados en el artículo 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso afirmativo, desea saber cuál sería el porcentaje de integración que tendría que aplicarse.
2) Una vez fijado el porcentaje de integración, quiere conocer cuál es el importe de la retención a practicar por la empresa, y cómo debe reflajalo en la autoliquidación del Impuesto.
3) El tratamiento tributario que ha de darse a la indemnización percibida por el cumplimiento del pacto de no competencia post-contractual.
Descripción
1) El régimen jurídico de las relaciones laborales especiales del personal de alta dirección se encuentra recogido en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, en cuyo artículo 1 se indica que: '2. Se considera personal de alta dirección a aquéllos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad solo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad. Tres. Se excluye del ámbito de este Real Decreto la actividad delimitada en el artículo 1.3 c) del Estatuto de los Trabajadores'.
A lo que el artículo 4 del mismo Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, añade que: 'Uno. El contrato especial del personal de alta dirección se formalizará por escrito, en ejemplar duplicado, una para cada parte contratante. En ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del artículo 8.1 del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el artículo 1.2 del presente Real Decreto'.
Por su parte, el artículo 11 del citado Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, determina que: '1. El contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario, comunicado por escrito, debiendo mediar un preaviso en los términos fijados en el artículo 10.1. El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las indemnizaciones pactadas en el contrato; a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades. En los supuestos de incumplimiento total o parcial del preaviso, el alto directivo tendrá derecho a una indemnización equivalente a los salarios correspondientes a la duración del período incumplido. 2. El contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y con los efectos establecidos en el artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores; respecto a las indemnizaciones, en el supuesto de despido declarado improcedente se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades. 3. Cuando el despido sea declarado improcedente o nulo, el empresario y el alto directivo acordarán si se produce la readmisión o el abono de las indemnizaciones económicas previstas en el párrafo dos de este artículo, entendiéndose, en caso de desacuerdo, que se opta por el abono de las percepciones económicas. Si el despedido se reintegrase al empleo anterior en la empresa, se estará a lo dispuesto en el artículo 9.3 de este Real Decreto'.
Consecuentemente, si bien en el ámbito de las relaciones laborales de carácter común existen unas cuantías indemnizatorias establecidas legalmente con carácter obligatorio para el supuesto de despido improcedente, no ocurre lo mismo con las relaciones laborales de carácter especial del personal de alta dirección. En cuyo ámbito no se prevé legalmente la existencia de ninguna indemnización mínima que deba abonarse obligatoriamente al empleado en caso de despido improcedente, ya que, para fijar la indemnización que éste ha de percibir por el motivo señalado, primero debe atenderse a los pactos alcanzados entre las partes, y sólo en defecto de éstos se aplican las cuantías legalmente establecidas.
Por este motivo, las indemnizaciones como la que aquí se analiza no pueden acogerse a la exención regulada en el artículo 9.4 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 4. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. (...)'.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en Sentencias como las de 21 de diciembre de 1995, 18 de noviembre de 2009 o las de 19 de julio y 4 de noviembre de 2010.
Sentado lo anterior, procede atender a lo previsto en el artículo 15 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.
Asimismo, en lo que se refiere a la posibilidad de aplicar algún porcentaje de integración sobre la renta objeto de consulta, el artículo 19 de la NFIRPF dispone que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...)'.
Este precepto se desarrolla en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se recoge que: '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto , se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 13 de este Reglamento. b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes. c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos. d) Las prestaciones por fallecimiento y por gastos de entierro o sepelio que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 9.23º de la Norma Foral del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos. e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. g) Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. (...)'.
La indemnización objeto de consulta no se encuentra entre las calificadas reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. No obstante, esta Dirección General considera que debe entenderse que la misma tiene un período de generación igual al número de años durante los que el trabajador ha venido ocupando el cargo del que ha sido cesado. Es decir, igual al número de años durante los que el empleado ha ido generando el derecho a su percepción. Por lo tanto, podrá aplicarse el porcentaje de integración del 60% ó del 50% sobre la indemnización por la que se pregunta, en la medida en que el trabajador haya ocupado el puesto del que se le ha cesado durante un período de más de 2 ó 5 años, respectivamente.
En el supuesto planteado, de los datos aportados por él mismo, se desprende que el compareciente ha ocupado el puesto de director gerente del que ha sido cesado durante más de 5 años, en concreto, desde el 19 de mayo de 2006 hasta el 23 de noviembre de 2011. De modo que podrá aplicar el porcentaje de integración del 50% sobre la indemnización bruta a percibir.
2) En lo que se refiere a la obligación de la empresa para la que trabajaba el consultante de practicarle retención sobre la indemnización abonada, el artículo 108 de la NFIRPF regula que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 100 del ya mencionado RIRPF, conforme al cual: '1. Las personas y entidades que están obligadas a practicar retenciones o ingresos a cuenta aplicarán lo previsto en el presente Título cuando, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 siguiente, las mismas deban ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia. No obstante, será de aplicación lo dispuesto en este Título cuando a la entidad pagadora le resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a las retenciones e ingresos a cuenta sobre: - Retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y de otros órganos representativos, (...) 2. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones o ingresos a cuenta practicadas por los siguientes rendimientos: a) Los procedentes de trabajos o servicios que se presten en Bizkaia. En el supuesto de que los trabajos o servicios se presten en territorio común y en Bizkaia o en Bizkaia y en cualquiera de los otros Territorios Históricos, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los servicios se prestan en Bizkaia, cuando en este territorio se ubique el centro de trabajo al que esté adscrito el trabajador. (...) c) Las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y de otros órganos representativos, cuando la entidad pagadora tenga su domicilio fiscal en Bizkaia. Tratándose de entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades exigible por Bizkaia en proporción al volumen de operaciones, las retenciones corresponderán a Bizkaia en proporción a dicho volumen. A estos efectos, se aplicará la proporción determinada en la última autoliquidación efectuada por el Impuesto sobre Sociedades. (...)'.
Mientras que el artículo 102 del mismo RIRPF dispone que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)'.
A lo que el artículo 108 del repetido RIRPF añade que: '1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, si a determinadas rentas del trabajo les resultasen de aplicación los porcentajes a los que se refieren los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, la cuantía íntegra de dichas rentas se obtendrá por la aplicación de los citados porcentajes. (...)'.
Finalmente, el artículo 109 del RIRPF recoge la tabla de porcentajes de retención y las reglas para su aplicación, y en él se señala que: '(...) 2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. (...) 2.ª El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de retención se computará como rendimiento el resultante de aplicar el porcentaje de integración que corresponda de los señalados en los citados artículos. 3.ª El porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, el porcentaje de retención calculado se aplicará sobre el rendimiento resultante de aplicar el porcentaje que corresponde de los señalados en los citados artículos 19 y 20. Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación de duración inferior al año el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador, o volviese a hacerlo dentro del año natural, se calculará un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta tanto las retribuciones anteriormente satisfechas como las que normalmente vaya a percibir, siempre dentro del mismo año natural. (...)'.
De los datos aportados se deduce que las retenciones a practicar sobre los rendimientos del trabajo que obtenía el consultante debían calcularse conforme a la normativa vigente en el Territorio Histórico de Bizkaia, y tenían que ingresarse ante esta Hacienda Foral.
De manera que, de cara a la práctica de la retención correspondiente a la indemnización objeto de consulta, la entidad para la que trabajaba el compareciente debió computar como rendimiento íntegro derivado del pago de la misma, el resultante de aplicar sobre ella el porcentaje de integración que corresponda según lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF (como ya se ha indicado, del 50%). Asimismo, la retención debió practicarse únicamente sobre el resultado de aplicar el citado porcentaje de integración sobre la renta sujeta a tributación, es decir, sobre un 50% de la misma.
Respecto a los datos consignados en el Modelo 10-T de ingresos y retenciones entregado por la empresa, sólo cabe decir que el artículo 106 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), relativo a las presunciones en materia tributaria, señala que: '(...) 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.
En cuanto al procedimiento de devolución de los ingresos indebidos derivados de la práctica de retenciones sobre unas rentas superiores a las sujetas al Impuesto, y de la consignación de estas rentas en las autoliquidaciones del IRPF de los trabajadores, resulta de aplicación el artículo 118.2 de la NFGT, de conformidad con el cual: '2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (...)'. Por su parte, el artículo 119.2 de la misma NFGT determina que: '2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la liquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 118 de esta Norma Foral'.
Desde el 1 de septiembre de 2009, el artículo 118.2 de la NFGT se encuentra desarrollado en los artículos 85 y siguientes del Reglamento de Gestión Tributaria, aprobado mediante Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, donde se regula la materia en términos análogos a como se hacía anteriormente en el Decreto Foral 145/1990, de 4 de diciembre, y en el Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, si bien se aclaran y desarrollan determinadas cuestiones.
Así, en relación con las retenciones practicadas en exceso, además del artículo 118.2 de la ya referida NFGT, debe atenderse al artículo 88 del citado Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, en virtud del cual: '1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 31 y 229.4 de la Norma Foral General Tributaria. 2. En los supuestos previstos en el apartado anterior la legitimación para solicitar la rectificación corresponderá a: a) Los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como sus sucesores. b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en la letra a) anterior. (...) En los supuestos previstos en las letras b) y c), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. 3. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las personas o entidades que hubiesen soportado indebidamente la retención o repercusión, aun cuando la devolución del ingreso indebido hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 14 del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa. (...) 5. En el supuesto de retenciones o ingresos indebidamente soportados, no procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución. (...)'.
De la redacción de este último precepto se puede concluir que la entidad retenedora de las cantidades abonadas, podrá solicitar la devolución de los importes, en su caso, indebidamente retenidos e ingresados en esta Hacienda Foral, observando el procedimiento y los efectos que dicha solicitud conlleva a favor del retenido. No obstante, también podrá solicitar la devolución de las citadas retenciones el propio retenido. En ambos casos, independientemente de quién haya instado la solicitud, será siempre el retenido quien tenga derecho a obtener la devolución de las retenciones practicadas en exceso.
Asimismo, el trabajador también podrá incluir las retenciones soportadas en su autoliquidación del IRPF. En cuyo caso, no procederá restitución adicional alguna, puesto que el importe de la retención, en su caso, declarado indebido ya habrá sido deducido en esta autoliquidación.
Todo ello, sin perjuicio de la posición jurídica en la que se encuentre el compareciente frente a la empresa, en un supuesto como el planteado.
3) En lo que se refiere a las cantidades que está percibiendo el consultante en contraprestación por el pacto de no competencia post-contractual suscrito con la empresa, en virtud del cual tiene derecho a cobrar una compensación económica global de 100.000 € netos, distribuida en 24 mensualidades, cabe indicar que, al igual que en el supuesto anterior, nos encontramos ante un rendimiento del trabajo, conforme a lo previsto en el artículo 15 de la NFIRPF.
Respecto a la posible integración de este importe al 60%, debe indicarse que los porcentajes de integración regulados en el 19 de la NFIRPF se aplican sobre los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como sobre aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
A este respecto, si bien cabe entender que las cantidades percibidas en el marco de los acuerdos de no competencia, o de no concurrencia, tienen un período de generación igual al número de años a lo largo de los cuales se extiende la obligación del contribuyente de no competir con la empresa para la que trabajaba, en el supuesto objeto de consulta procede tener en cuenta que el citado período es de dos años (y no superior a dos años), así como que la contraprestación pactada por este motivo se percibe de forma fraccionada, en 24 mensualidades. Por lo que, la citada contraprestación deberá integrarse al 100 por 100 en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo a lo establecido en el artículo 19 de la NFIRPF y en el artículo 14.2 del RIRPF. Particularmente, en este último precepto, se indica que: '2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente'.
