Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12924 de 21 de Diciembre de 2012

Resumen

Trabajador fronterizo

Cuestión

En mayo de 2012, el consultante se trasladó, junto con su familia, a la localidad francesa de Hendaia, por motivos laborales. Según afirma, presta sus servicios por cuenta ajena, como director comercial en la Península Ibérica, para una empresa domiciliada en Toledo, con fábricas en esa provincia y en Álava. La entidad dispone de una oficina comercial en Bizkaia, a la que está adscrito el compareciente, que, no obstante, cerrará a finales de 2012. Los clientes a los que visita a diario se encuentran, principalmente, en Bizkaia, Gipuzkoa y Navarra. Según afirma, retorna diariamente a su domicilio de Hendaia tras finalizar la jornada laboral.

Desea que se le reconozca la condición de trabajador fronterizo, con el fin de que la empresa para la que trabaja como director comercial no le practique retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1997), en cuyo artículo 15.1 se establece que: '1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado'.

El apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente entre España y Francia, recoge que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: '4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.' Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones'.

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada 'Tarjeta de Circulación Fronteriza', la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento) y económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.) ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que no cabe en la actualidad la obtención de la 'Tarjeta de Circulación Fronteriza' para ningún nacional español residente en territorio francés, que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido.

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión 'trabajadores fronterizos' a los efectos de lo dispuesto en el mismo.

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre, por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de 'trabajador fronterizo' de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente.

Además, el vigente Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: 'No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado'.

De todo lo expuesto se deduce que, una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar 'trabajador fronterizo' al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar su jornada laboral. La justificación de estos extremos ante la Administración tributaria vizcaína y ante el pagador exige contar con el oportuno certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, sellado por las autoridades tributarias galas, así como por el propio pagador de los rendimientos. Lógicamente, para poder recibir este tratamiento tributario también se debe acreditar la residencia a efectos fiscales en Francia.

Por lo tanto, si el consultante cumple las condiciones enumeradas en los párrafos anteriores, la entidad para la que presta sus servicios debe considerarle como un trabajador fronterizo, y no tiene que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por él percibidas. Todo esto, en la medida en que, como se ha dicho, cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y prestar sus servicios en este Territorio Histórico Bizkaia, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 14 (trabajos independientes, es decir, servicios profesionales), 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio; y c) de acreditar el reconocimiento de su condición de trabajador fronterizo mediante el oportuno documento expedido al efecto por las autoridades galas (documento éste que se aporta).

En lo que se refiere al requisito de residir fiscalmente en Francia, debe tenerse en cuenta que, para que una persona residente sea considerada como no residente en territorio español debido a su traslado al extranjero, ha de permanecer fuera de dicho territorio durante más de 183 días del año natural de que se trate, y debe acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, en Francia), mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias del mismo. Por ello, en el supuesto planteado, de traslado de la residencia a Francia en mayo de 2012, el consultante no perderá la condición de residente aquí hasta que no transcurran, al menos, 183 días de residencia en Francia, y acredite su residencia fiscal en dicho país, mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias galas.

Por ello, el artículo 30 bis de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NFIRNR), recoge una regla especial para los casos de contribuyentes, en principio, residentes que vaya a pasar a ostentar la condición de no residentes a lo largo de un ejercicio, como consecuencia de su desplazamiento al extranjero, estableciendo que: 'Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes por este Impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero, podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este Impuesto. De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en territorio español, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto. Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria'. 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RIRNR), aprobado mediante Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre, donde se señala que:  '1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia. 2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida con destino al extranjero, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. 3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este impuesto. 4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél. Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes. 5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en Bizkaia contenidas en el artículo 12 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no procediese la práctica de retenciones en dicho territorio. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 6 del artículo 30 de la Norma Foral del Impuesto. 6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria'.

En los supuestos en los que se va a adquirir la condición de no residente como consecuencia del desplazamiento al extranjero, este procedimiento permite que el pagador practique retención al contribuyente desde un principio conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sin esperar a que se produzca la permanencia fuera de territorio español durante más de 183 días del año natural (y la acreditación de una nueva residencia fiscal). Este procedimiento no exonera al contribuyente de la obligación de acreditar su nueva residencia ante la Administración tributaria.

No obstante, debe tenerse en cuenta que este procedimiento únicamente resulta aplicable en los casos en los que vaya a adquirirse la condición de no residente como consecuencia del desplazamiento al extranjero por el empleador (para prestar servicios en el exterior). Requisito éste que no se cumple en el supuesto planteado, en el que el desplazamiento al extranjero no se produce por motivos laborales, en el sentido de lo dispuesto en estos artículos.

De modo que la entidad para la que trabaja el consultante deberá considerarle como un trabajador fronterizo, y no tendrá que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sólo desde el momento en que acredite su permanencia fuera del territorio español durante más de 183 días del año natural y le presente: 1) un certificado de residencia fiscal en Francia; y 2) un certificado de reconocimiento de su condición de trabajador fronterizo sellado por las autoridades tributarias francesas (que se aporta con la consulta). Lógicamente, siempre y cuando, además, cumpla los restantes requisitos exigidos para poder gozar del tratamiento correspondiente a los trabajadores fronterizos (arriba desarrollados).

 Finalmente, respecto a las retenciones que, en su caso, le haya practicado la entidad pagadora, debe señalarse que el consultante carecerá de la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a partir del momento en que cumpla, y acredite, los requisitos exigibles para ser considerado como residente a efectos fiscales en Francia. Adicionalmente, si cumple y acredita las condiciones requeridas para ser considerado como trabajador fronterizo, las rentas que obtenga por su trabajo en Bizkaia no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. De manera que las retenciones que se le hayan podido practicar a cuenta de uno u otro Impuesto habrán sido improcedentes, por lo que deberán serle reintegradas, previa solicitud al efecto. En este sentido, el artículo 20 del RIRNR determina que: '4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. En el supuesto de falta de reciprocidad, se podrá establecer un plazo distinto'. Como ya se ha especificado más arriba, para poder obtener esta devolución, debe aportarse certificado de residencia fiscal en Francia durante el ejercicio de que se trate, y certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo sellado por las autoridades tributarias galas (éste se aporta con la consulta).

Por último, debe ponerse de relieve que las rentas que, según lo indicado en el Convenio, puedan tributar en España, estarán sujetas a gravamen en Bizkaia únicamente cuando se entiendan obtenidas en este Territorio Histórico. A estos efectos, el artículo 12 de la ya citada NFIRNR regula que: '2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) d) Los rendimientos que deriven directa o indirectamente del trabajo dependiente, cuando el trabajo se preste en territorio vizcaíno. A estos efectos se entenderá prestado el trabajo en territorio vizcaíno cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración vizcaína o de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio vizcaíno o por establecimientos permanentes situados en el mismo por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. (...) 3. Cuando con arreglo a los criterios señalados en el apartado anterior una renta pudiera entenderse obtenida simultáneamente en Bizkaia y en otro territorio, su exacción corresponderá a Bizkaia cuando el pagador, si es persona física, tenga su residencia habitual en este último territorio; si fuera persona jurídica o establecimiento permanente se atenderá a lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 4. En los supuestos a que se refieren las letras f) , g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior , así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen exclusivamente al Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de las rentas que satisfagan. b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. No obstante, en los supuestos a que se refiere esta letra, la Administración tributaria de Bizkaia será competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos así como para practicar las devoluciones que procedan a los no residentes, cuando las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente tengan su residencia habitual o domicilio fiscal en Bizkaia, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a otras Administraciones por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en sus respectivos territorios. (...)'.

Por lo que, partiendo de que el consultante preste parte de su trabajo en Gipuzkoa, Navarra, o en otro territorio, y de que la renta que percibe no pueda entenderse obtenida simultáneamente en Bizkaia y en esas otras Administraciones (en el sentido de lo dispuesto en el artículo 12.3 de la NFIRNR arriba transcrito), también debería plantear la cuestión por la que pregunta a los órganos competentes de las Haciendas de esas otras Administraciones. Sin perjuicio de que deba solicitar ante esta Hacienda Foral la devolución de las retenciones que, en su caso, se le hayan practicado improcedentemente y que hayan sido aquí ingresadas.