Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12939 de 18 de Febrero de 2013

Normativa

Arts 4,5, 20.uno.14 de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre

Art 6 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre

Art. 6.3 del Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril

Resumen

Asociación cultural sin ánimo de lucro. Tributación en IVA de las actividades desarrolladas

Cuestión

La consultante es una asociación sin ánimo de lucro dedicada al fomento de la cultura vasca en sus diferentes ámbitos. En el desarrollo de su actividad, realiza actuaciones para un Ayuntamiento (Euskal dantzak), en el marco de las distintas fiestas populares que se celebran en el municipio, a cambio de lo cual recibe una contraprestación. Aporta certificado de esta Hacienda Foral de Bizkaia mediante el que se le reconoce el derecho a la práctica de la exención regulada en el artículo 20 Uno.12 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Desea conocer si los servicios que presta al Ayuntamiento se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se dispone que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)'. 

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...) Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.

Estos preceptos son de aplicación general a todas las personas o entidades y, por lo tanto, también a las asociaciones sin ánimo de lucro como la compareciente, quien ostentará la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar actividades empresariales (sean de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc.), mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que puedan obtenerse.

 De modo que la asociación consultante no tendrá la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con aquellas actividades que desarrolle íntegramente a título gratuito. Es decir, sin recibir ninguna contraprestación a cambio. Respecto a estas actividades actuará como consumidor final. No obstante, sí tendrá la repetida consideración de empresario en lo que se refiere a las actividades que desarrolle a título oneroso (las cuales estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido). 

Aclarado lo anterior, en lo que se refiere a los servicios objeto de consulta, procede atender a lo indicado en el artículo 20. Uno.14 de la ya mencionada NFIVA, donde se recoge que: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 14. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social: (...) c) las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas. (...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8.º y 13.º de este artículo. Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine. La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención'.

Esta exención del artículo 20 Uno 14 de la NFIVA afecta a las prestaciones de servicios en él recogidas, tales como: 1) las propias de las bibliotecas, archivos y centros de documentación; 2) las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares; 3) las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas; o 4) la organización de exposiciones y manifestaciones similares. Sin embargo, no se extiende a otras operaciones distintas de las expresamente previstas en él (es decir, ni a las entregas de bienes, ni a las prestaciones de servicios diferentes de las citadas).

Se trata, en definitiva, de determinados servicios culturales o de difusión de la cultura, entre los que se incluyen las representaciones musicales.

La aplicación de esta exención del artículo 20.Uno.14 de la NFIVA requiere que los servicios descritos sean prestados por entidades de derecho público, o por entidades o establecimientos privados de carácter social. Conforme a lo indicado en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, se consideran entidades o establecimientos privados de carácter social aquéllos que carezcan de finalidad lucrativa, dediquen los beneficios que obtengan al desarrollo de actividades exentas de igual naturaleza, y cuyos cargos de presidente, patrono o representante legal sean gratuitos y no tengan interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. Adicionalmente, se requiere que los socios de las entidades de que se trate y sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado no sean los destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gocen de condiciones especiales.

 Para gozar de esta exención, tradicionalmente se ha venido exigiendo que las entidades privadas de carácter social solicitaran el reconocimiento de su condición de tales, en los términos establecidos en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), donde se prevé que: 'Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado en su domicilio fiscal. El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud. La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos'.

No obstante, el Decreto Foral Normativo 1/2013, de 22 de enero (BOB del pasado 28 de enero de 2013), ha dado nueva redacción al apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, aquí analizado, en el que se indica lo siguiente, con efectos desde el 1 de enero de 2013: 'Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso'. 

De manera que, desde el pasado 1 de enero de 2013, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 20 Tres de la NFIVA se aplican directamente, al margen de que la entidad de que se trate haya sido, o no, calificada como tal por la Administración tributaria. 

Partiendo de la escasa descripción de las tareas concretas desarrolladas por la asociación, esta Dirección General entiende que las representaciones coreográficas realizadas por la entidad compareciente podrán beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20.Uno.14 de la NFIVA, en la medida en que ella (la entidad compareciente) cumpla los requisitos exigidos para ser considerada una entidad o establecimiento de carácter social, en el sentido de lo dispuesto en el apartado Tres del mismo artículo 20 de la NFIVA. Como ya se ha indicado más arriba, a partir del 1 de enero de 2013, esta exención resulta aplicable a las entidades que cumplan los requisitos exigidos para ello, con independencia de que tengan o no reconocida su condición de establecimientos privados de carácter social.

Finalmente, en materia de formalización de las operaciones que puedan resultar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 6.3 del Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril, por el que se regulan las obligaciones de facturación, determina que: '(...) 3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al impuesto o de que el sujeto pasivo del impuesto correspondiente a aquélla sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Norma Foral del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas'. 

Este Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril, ha sido recientemente derogado mediante el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, vigente desde el pasado 30 de enero de 2013. No obstante, el artículo 6 de este nuevo Reglamento regula la cuestión objeto de consulta en términos equivalentes a cómo lo venía haciendo hasta ahora el repetido Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril.