Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12999 de 19 de Abril de 2013

Resumen

Fusión por absorción de diversas empresas tenedoras de inmuebles.

Cuestión

El compareciente es socio y administrador único de dos entidades mercantiles (una de ellas, la consultante) que tributan en el Territorio Histórico de Bizkaia bajo el régimen de pequeña empresa. Una de estas compañías, la sociedad A, tiene su activo compuesto íntegramente por inmuebles, muchos de los cuales están arrendados a terceros. La otra, la sociedad B, se dedica a la promoción y venta, o alquiler, de inmuebles, por lo que su activo también se encuentra integrado mayoritariamente por inmuebles, así como por algunos bienes muebles (como elementos de transporte y maquinaria de construcción). Por su parte, la abuela del compareciente, también presentadora del escrito de consulta, es socia y administradora, junto a su marido, de una tercera sociedad C, que también tributa bajo el régimen de pequeña empresa, y que también tiene conformado su activo por inmuebles que arrienda a terceros. Dados los costes que supone operar simultáneamente con estas tres sociedades, los comparecientes se están planteando la posibilidad de que la sociedad B absorba a las sociedades A y C (de modo que éstas le aporten la totalidad de sus patrimonios).

Desea saber:

1) Si la operación de fusión proyectada puede acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si la citada operación de fusión estará o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en el artículo 7 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

3) En el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si la fusión descrita podrá beneficiarse de la no sujeción a la modalidad de Operaciones Societarias prevista en el artículo 31.2 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y si deberá tributar en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, o por la cuota gradual de y Actos Jurídicos Documentados.

4) Las consecuencias de esta operación para los socios, en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 90 regula que: '1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. (...)'.

 Este precepto recoge el concepto mercantil de fusión, de forma que si la operación pretendida (que no se describe en el escrito presentado) cumple los requisitos establecidos en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal, podrá, en principio, acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la NFIS. Siempre y cuando, lógicamente, además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa tributaria.

En lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos específicamente exigidos en el Capítulo X del Título VIII de la NFIS, debe atenderse, en particular, a lo previsto en el artículo 104 de la NFIS, según el que: '(...) 3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)'.

En relación con el punto 4 de este artículo 104 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su apartado primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la NFIS, como la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'.

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que la operación de fusión por absorción planteada podrá acogerse al régimen especial por el que se consulta, siempre y cuando cumpla las condiciones exigidas para ello en el artículo 90 de la NFIS (que debe ser interpretado con relación a los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), se opte por la aplicación de dicho régimen especial, y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Este último requisito se entiende cumplido en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

A este respecto, el artículo 14 de la NFGT determina que: '1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. (...)'.

Según los datos aportados, la fusión por absorción proyectada se realizaría únicamente con objeto de simplificar costes y eliminar las duplicidades que actualmente se están produciendo, al dedicarse las sociedades afectadas por ella a la misma actividad (o a actividades similares). Sobre este particular, puede indicarse que, si lo que se pretende es única y exclusivamente eliminar dichas duplicidades, sin que de la operación pretendida resulte ningún beneficio fiscal relevante (más allá del diferimiento en la tributación propio del régimen especial por el que se pregunta), no cabrá poner ningún reproche a la misma por este motivo.

No obstante, ha de observarse que la valoración del cumplimento del requisito establecido en el artículo 104.4 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, exige efectuar un examen global de las circunstancias que concurran en el proyecto (previas, simultáneas y posteriores), que no es posible llevar a cabo en fase de consulta tributaria.

Particularmente, en un supuesto como el planteado, en el que los motivos que se alegan para justificar la operación son los genéricos y propios de toda fusión, de cara a efectuar un pronunciamiento sobre el cumplimiento del requisito que aquí se analiza, además de analizar el origen de cada una de las sociedades existentes, sería especialmente necesario ponderar o comparar el ahorro de costes que se pretende conseguir mediante la fusión, con los beneficios fiscales que, en su caso, se puedan obtener como consecuencia de la misma (distintos del mero diferimiento de plusvalías), con objeto de, así, determinar cuál es realmente el principal objetivo que se pretende lograr con la reestructuración.

2) En lo que afecta a la segunda de las preguntas formuladas, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (...)'.

Adicionalmente, el artículo 8 de esta misma NFIVA determina que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)'.

No obstante, el 7.1º de la misma NFIVA recoge que: 'No estarán sujetas al impuesto: 1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: (...) b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Norma Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. (...) A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.o y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral'.

La redacción actual de este artículo 7.1 de la NFIVA supone la adecuación a la jurisprudencia comunitaria de los supuestos de no sujeción correspondientes a las transmisiones globales del patrimonio empresarial. Básicamente, supone su adaptación a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/01), en la que señaló que: '40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes»  debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias'.

Por tanto, lo determinante de cara a la aplicación de la no sujeción por la que se pregunta es que los bienes y derechos que se transmiten puedan entenderse como integrantes de una unidad económica autónoma, o de una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Se trata, en terminología del TJUE, de la transmisión de elementos corporales y, en su caso, incorporales que constituyen una empresa, o una parte autónoma de una empresa, pero que no comprende la mera entrega de bienes aislados.

A estos efectos, en lo que hace referencia a las actividades de arrendamiento, el artículo 7.1º de la NFIVA específicamente determina que la transmisión de bienes explotados mediante su arrendamiento se considera como una mera cesión de bienes (sujeta al Impuesto) cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar que nos encontramos ante una unidad económica autónoma.

Por ello, esta Dirección General entiende que, en un caso como el que es objeto de consulta, la transmisión desnuda de los inmuebles titularidad de las sociedades A y C supondría la realización de una mera entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, cuando la entrega de los bienes inmuebles se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar que lo traspasado constituye una unidad económica autónoma, estaremos ante una operación no sujeta al Impuesto.

La estructura organizativa de factores de producción materiales y/o humanos que debe acompañar a los bienes arrendados ha de ser la adecuada para que pueda considerarse que los activos que se entregan constituyen una auténtica unidad económica autónoma, susceptible de funcionar por sus propios medios.

En el supuesto de que, conforme a todo lo anterior, la operación por la que se pregunta estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debería atenderse a lo previsto en el artículo 20 de la NFIVA, de conformidad con el cual: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 del artículo 7 de esta Norma Foral no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este ordinal. La exención prevista en este ordinal no se aplicará: a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años. b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. (...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º, del apartado anterior, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. (...)'.

El apartado Dos de este artículo 20 de la NFIVA se encuentra desarrollado en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en virtud del que: '1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. (...)'.

De modo que, en el caso de que, atendiendo a todo lo ya aclarado, la operación quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la segunda o ulterior transmisión de los inmuebles de la sociedad absorbida a la absorbente estará exenta.

En este supuesto, al tratarse de una operación sujeta, la sociedad adquirente no se subrogaría en la posición de las absorbidas en cuanto a la aplicación de lo dispuesto en este artículo 20 Uno 22 y en los artículos 92 a 114, todos ellos de la NFIVA. De forma que esta operación podría dar lugar a la obligación por parte de las absorbidas de regularizar las deducciones de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los inmuebles de que se trate. 

No obstante, las entidades absorbidas podrían renunciar a la exención que aquí se analiza, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello en el apartado Dos del artículo 20 de la NFIVA y en el artículo 8 del RIVA.

En estos casos, hasta el pasado 31 de octubre de 2012, la renuncia a la exención suponía la obligación por parte de las transmitentes de repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido a la adquirente. Sin embargo, en las operaciones de esta naturaleza que se lleven a cabo a partir de la referida fecha (31 de octubre de 2012) opera el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado actualmente en el segundo inciso del artículo 84 Uno.2 e) de la NFIVA, según el que: 'Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto, en los supuestos que se indican a continuación: (...) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (...) - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (...)'.

3)  Respecto a la tributación de la operación en la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 31.2 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), prevé que: '2. No estarán sujetas: 1) Las operaciones de reestructuración. (...)'.

A lo que el artículo 33 de esta misma NFITPAJD añade que: 'A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores las definidas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, así como las aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 101 de la citada Norma Foral.'

De donde se deduce que la operación de fusión por absorción propuesta no estará sujeta a esta modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que, tal y como parece desprenderse de los datos aportados, tenga la consideración de fusión, conforme a lo previsto en el artículo 90.1 de la NFIS, ya analizado.

En lo que se refiere a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de este mismo Impuesto, el artículo 9 de la NFITPAJD establece que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no están sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en dicha transmisión'.

Adicionalmente, en lo que afecta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del repetido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 44 de la NFITPAJD prevé que: '1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen'.

Finalmente, se hace preciso citar el artículo 58.10 de la misma NFITPAJD, donde se recoge que: 'Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:(...) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los números 1º, 2º, 3º y 5º del apartado 2 del artículo 31 y el apartado 2 del artículo 32 de la presente Norma Foral, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados'.

De conformidad con los preceptos transcritos, cabe concluir que la operación por la que se pregunta no estará sujeta al concepto de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que tenga la consideración de fusión, conforme a lo previsto en el artículo 90.1 de la NFIS, y que estará exenta de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, o de la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, a la que quede sujeta en función de cómo tributen en el Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas a que dé lugar.

Además, debe tenerse en cuenta que la referida operación no cumple los requisitos establecidos en el Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, para que las transmisiones de valores tributen por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

4) En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la fusión por absorción planteada afectará a los socios personas físicas de las dos sociedades absorbidas. Así, la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), establece en su artículo 42: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

Por su parte, el artículo 49.1 de la misma NFIRPF indica que: '(...) f) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados'.

De modo que, como regla general, en los supuestos de absorciones, los socios de las sociedades absorbidas tienen una ganancia o pérdida patrimonial derivada de una alteración en la composición de su patrimonio, al entregar acciones de la sociedad que se disuelve, a cambio de títulos de la entidad absorbente. Esta variación patrimonial se calcula por diferencia entre el valor de adquisición de los títulos entregados (representativos del capital de la absorbida) y el valor de mercado de los títulos recibidos o el del mercado de los entregados.

 No obstante lo anterior, lo previsto en este artículo 49.1 f) de la NFIRPF sólo será de aplicación si la operación no se somete al régimen especial del Capítulo X del Título VIII de la NFIS, ya que, en caso de que sí se aplique dicho régimen especial, operará lo previsto en el apartado 3 del mismo artículo 49 de la NFIRPF, donde se recoge que: '3. Lo dispuesto en las letras e), f) e i), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades'. 

 Concretamente, en el supuesto de que resulte aplicable el referido régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, deberá atenderse a lo indicado en el artículo 95 de la NFIS, conforme al cual: '1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (...) 2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. 3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles. La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de la misma. 4. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de los mismos'.

Este régimen de diferimiento conlleva que no se integren en la base imponible de los socios las rentas generadas con ocasión de la operación. Además, al tratarse de un supuesto de diferimiento de rentas, los títulos que reciban se valoran por el valor de adquisición de los que entreguen, más la compensación monetaria que tengan que abonar, o menos la compensación monetaria que obtengan. La antigüedad de los títulos recibidos, exista o no compensación monetaria, será la que tenían las acciones entregadas.

Por ello, en caso de que resulte aplicable el citado régimen especial, las acciones de la entidad adquirente recibidas por los consultantes tras la absorción se valorarán por el importe que tenían las entregadas, y conservarán su misma fecha de adquisición a los efectos de determinar la variación patrimonial que pueda ponerse de manifiesto con ocasión de su posterior enajenación.