Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13110 de 16 de Octubre de 2013

Resumen

EPSV constituida por persona con discapacidad. Cobro en forma de capital y en forma de renta. Retención aplicable.

Cuestión

El consultante ha venido efectuando aportaciones a las EPSV de las que son socias su esposa y su hija discapacitada (quien tiene reconocido un porcentaje de discapacidad del 65%). A fecha de hoy, ambas EPSV tienen una antigüedad de más de cinco años. Cuando la EPSV de la hija alcance los 10 años de antigüedad, solicitarán su rescate. Actualmente, la hija trabaja en un centro ocupacional, por lo que recibe una gratificación de 100 euros mensuales. La esposa no obtiene rendimientos derivados del trabajo, mientras que él se encuentra jubilado desde 2007, y cobra la correspondiente pensión.

Desea conocer:

1) El importe de las retenciones correspondientes al rendimiento derivado del rescate de la EPSV de la que es socia la hija. En concreto, quiere saber si dichas retenciones se calcularán aplicando la tabla de retenciones prevista para las personas con minusvalía.

2) El tipo de declaración que tendrá que presentar la hija en el ejercicio en el que solicite el rescate de la EPSV, ya que hasta ahora se encuentra integrada dentro de la unidad familiar.

3) Si puede aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre la cantidad que perciba de la EPSV en forma de capital, o si existe algún tipo de reducción distinta por su situación de discapacidad.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)'.

En lo que afecta a la posibilidad de que estos rendimientos del trabajo se encuentren exentos, el artículo 9.26 de la misma NFIRPF dispone que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 26. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a que se refiere el artículo 74 de esta Norma Foral, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional'.

El referido artículo 74 de la NFIRPF prevé, en lo que a esta consulta interesa, que: '1. Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 72 de esta Norma Foral a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil, con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos: (...)'.

En el citado artículo 72 de la NFIRPF se regulan las reducciones de la base imponible general correspondientes a las aportaciones que se efectúen a distintos sistemas de previsión social, entre los que se encuentran las Entidades de Previsión Social Voluntaria. Por ello, estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional, la prestación en forma de renta que, en su caso, pueda percibir la hija del consultante como consecuencia de las aportaciones realizadas a la EPSV constituida a su favor (al tratarse de una EPSV constituida a favor de una persona con el grado o tipo de discapacidad establecido en el artículo 74 de la NFIRPF, arriba transcrito).  

Así, particularmente, los anteriores preceptos deben interpretarse de acuerdo a lo recogido en el apartado 2.2.11 de la Instrucción 2/2013, de 26 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, donde se aclara que: '2.2.11. Artículo 9.26 de la Norma Foral 6/2006: prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a que se refiere el artículo 74 de la citada Norma Foral. En lo que se refiere a las EPSV, toda vez que no existe, ni en la legislación tributaria ni en la sustantiva, ninguna regulación especial sobre las EPSV constituidas a favor de personas con minusvalía, cabe entender que las menciones que se efectúan en la normativa reguladora del Impuesto a este tipo de entidades incluyen a cualquier EPSV en la que el socio ordinario ostente el grado de discapacidad exigido (al menos, mientras no se regulen desde el punto de vista sustantivo este tipo de entidades). En el caso de que se reconozca la discapacidad al contribuyente con posterioridad al inicio de las aportaciones a la EPSV, las prestaciones con derecho a exención serán únicamente las que se correspondan con las aportaciones efectuadas una vez reconocida la discapacidad. Esta ausencia de regulación sustantiva parece que será próximamente corregida, a la vista de lo indicado en la disposición adicional tercera de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, en la que se recoge que: 'Tercera. Podrán realizarse aportaciones a entidades de previsión social voluntaria con planes de previsión social a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial a determinar reglamentariamente, así como de personas con discapacidad que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado. Las aportaciones las podrá efectuar tanto la propia persona con discapacidad como las personas que tengan con la misma una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que las tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento'.

 De manera que, toda vez que no existe, ni en la legislación tributaria ni en la sustantiva, ninguna regulación especial sobre las EPSV constituidas a favor de personas con minusvalía, debe entenderse que las menciones que se hacen en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a este tipo de entidades incluyen a cualquier EPSV en la que el socio ordinario ostente el grado de discapacidad exigido (sin que resulte necesario cumplir ningún requisito especial o concreto, más allá de los establecidos con carácter general en la legislación tributaria y en la relativa a las EPSV, al menos mientras no se regule desde un punto de vista sustantivo este tipo de entidades).

Consecuentemente, en el caso objeto de consulta, cabría otorgar el tratamiento tributario establecido para las prestaciones derivadas de EPSV constituidas a favor de personas con discapacidad a las prestaciones que se encuentren financiadas con cargo a las aportaciones llevadas a cabo una vez reconocida a la hija la discapacidad que sufre.

Consecuentemente, partiendo, como parece deducirse de los datos aportados, de que el contribuyente iniciara la realización de aportaciones a la EPSV de su hija con posterioridad al momento en que se le reconoció a ésta la discapacidad legalmente exigida (física o sensorial en un grado igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil), podrá aplicarse la exención regulada en el artículo 9.26 de la NFIRPF sobre la totalidad de las prestaciones que se obtengan en forma de renta de la citada entidad (lógicamente, siempre y cuando cumpla los demás requisitos exigidos para ello).

De todo lo cual se desprende que estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional, las prestaciones en forma de renta que pueda percibir la hija del compareciente, en la medida en que deriven de aportaciones realizadas a la EPSV una vez tenía ya reconocido el grado de discapacidad exigido en el artículo 74 de la NFIRPF, arriba transcrito (física o sensorial superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, o incapacidad declarada judicialmente).

No obstante, esta exención no se extiende a las cuantías que se perciban por el derecho de rescate en forma de capital (ni tampoco a las que se obtengan como consecuencia de las aportaciones efectuadas, en su caso, con anterioridad al reconocimiento de la discapacidad legalmente exigida -independientemente de que estas últimas se cobren en forma de capital o de renta-).

Sin embargo, sobre los importes que se perciban en forma de capital de la EPSV sí cabe aplicar el porcentaje de integración recogido en el artículo 19 de la NFIRPF, según el que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: - Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. - Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior. (...)'.

 Este último precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se establece que: '2. En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18.a) de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en su artículo 19.2 b) y c) sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. (...) 4. Se entenderá que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El periodo medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. (...)'.

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60% por el que se consulta, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, resultando indiferente que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de los sistemas de previsión social citados en el párrafo anterior (principalmente EPSV y planes de pensiones) generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre los mismos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, en la medida en que: a) se perciban en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de ellos. Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio, aun cuando provengan de distintos pagadores.

 Si no se trata de la primera cantidad percibida en forma de capital por cada uno de los conceptos señalados, puede aplicarse de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, en la medida en que: 1) hayan transcurrido cinco años desde el anterior cobro de la prestación integrada al 60% en la base imponible del impuesto; y 2) las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

De manera que la hija del compareciente podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre el rendimiento que obtenga como consecuencia del cobro en forma de capital de sus derechos económicos en la EPSV objeto de consulta. Como ya se ha indicado anteriormente, no cabe aplicar la exención regulada en el artículo 9.26 de la NFIRPF sobre las cantidades que se perciban en forma de capital, sino sólo de renta.

 Finalmente, debe señalarse que el cobro de una prestación en forma de renta en un ejercicio no impide al contribuyente que aplique el porcentaje de integración del 60% sobre las cantidades que perciba en forma de capital en ese o en otro período (si cumple los requisitos exigidos para ello), incluso por el mismo concepto. Toda vez que la incompatibilidad regulada en el artículo 19 de la NFIRPF (en virtud de la cual no se puede volver a aplicar el referido porcentaje de integración hasta pasados, al menos, cinco años desde la anterior percepción por el mismo concepto) afecta únicamente a las cantidades que se obtengan en forma de capital, únicas sobre las que, en su caso, puede plantearse la posibilidad de integración al 60%.

De otro lado, en lo que hace referencia a las retenciones aplicables sobre las cantidades que se perciban de la EPSV, el artículo 108 de la NFIRPF dispone que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto (...). 2. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas. (...)'.

En este sentido, el artículo 102.1 del RIRPF establece que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo (...)'. A lo que el artículo 103 del citado RIRPF añade que: 'No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en el número 25 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto y las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen. (...)'.

De manera que no se encuentra sujetas a retención las prestaciones en forma de renta (no de capital) exentas en virtud de lo indicado en el número 26 del artículo 9 de la NFIRPF (si fuera el caso).

En el caso de que la percepción obtenida por la hija de la EPSV objeto de consulta esté sometida a retención, al no poder acogerse a la exención regulada en el artículo 9.26 de la NFIRPF, deberá atenderse a lo indicado en el artículo 105 del RIRPF, según el cual: '1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el tipo de retención que corresponda de acuerdo con lo previsto en el Capítulo II siguiente. La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 108 para los rendimientos del trabajo, en el artículo 113 para los rendimientos de capital mobiliario y en el artículo 116 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de este Reglamento. (...)'.

Así, el citado artículo 108 del RIRPF, referido a las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, establece que: '1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, si a determinadas rentas del trabajo les resultasen de aplicación los porcentajes a los que se refieren los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, la cuantía íntegra de dichas rentas se obtendrá por la aplicación de los citados porcentajes. (...)'. 

Finalmente, el artículo 109 del RIRPF recoge la tabla de porcentajes de retención sobre los rendimientos del trabajo, y las reglas para su aplicación, en cuyos apartados 2 y 3 se señala que: '(...) 2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. (...) 2.ª El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de retención se computará como rendimiento el resultante de aplicar el porcentaje de integración que corresponda de los señalados en los citados artículos. 3.ª El porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, el porcentaje de retención calculado se aplicará sobre el rendimiento resultante de aplicar el porcentaje que corresponde de los señalados en los citados artículos 19 y 20. (...) 3. Reglas específicas para la aplicación de la tabla. 1.ª Tratándose de pensiones y haberes pasivos, serán de aplicación los porcentajes de retención de la columna de la tabla correspondientes a contribuyentes con un descendiente. A los exclusivos efectos de determinar el porcentaje de retención aplicable, procederá la elevación al año de las cantidades que como tales pensionistas o titulares de haberes pasivos perciban quienes adquieran tal condición durante el ejercicio. No obstante, el contribuyente podrá optar por la aplicación de la tabla general de retenciones atendiendo a la realidad de sus circunstancias personales, sin que en este caso proceda la elevación al año. (...)'.

A lo que el apartado 4 de ese mismo artículo 109 del RIRPF añade que: '4. Trabajadores activos discapacitados: A los trabajadores activos discapacitados les será de aplicación la tabla general de porcentajes de retención a que se refiere el apartado 1 de este artículo. Este porcentaje de retención que resulte de la aplicación de la tabla general se minorará en los puntos que señala la siguiente escala, según que el referido trabajador se encuentre en alguna de las siguientes situaciones: a) Trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100. b) Trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100 que se encuentren en estado carencial de movilidad reducida, entendiéndose por tal los que se encuentren incluidos en alguna de las situaciones descritas en las letras A, B o C del baremo que figura como Anexo III del Real Decreto 1.971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía o que obtengan 7 o más puntos en las letras D, E, F, G o H del citado baremo. c) Trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. (...)'.

Este apartado 4 del artículo 109 del RIRPF regula que los trabajadores activos discapacitados tienen derecho a que se les practique una retención inferior a la resultante de la tabla general de retenciones. No obstante, ha de tenerse en cuenta que dicha reducción sobre las retenciones correspondientes se practica única y exclusivamente sobre los rendimientos del trabajo activo percibidos por los discapacitados (es decir, sobre los citados rendimientos que les abona su empleador).

En consecuencia, sobre las cantidades que, en su caso, perciba la hija del consultante en forma de capital de la EPSV de la que es socia, deberá practicarse la retención que derive de la aplicación de la tabla general de retenciones, computando como rendimiento íntegro el resultante de aplicar sobre dichas cantidades el porcentaje de integración que corresponda, según lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF (como ya se ha indicado, generalmente del 60%). Asimismo, la retención tendrá que practicarse únicamente sobre el resultado de aplicar el citado porcentaje de integración sobre la renta sujeta a tributación. Además, en la medida en que se trata de un rendimiento del trabajo que tiene la consideración de pensión o haber pasivo, la hija del compareciente podrá optar por que se le apliquen los porcentajes de retención de la columna de la tabla que corresponde a los contribuyentes con un descendiente.    

Por último, en cuanto a la posibilidad de que la hija del consultante presente declaración individual en el ejercicio en el que obtenga el cobro de la EPSV de la que es socia, el artículo 99 de la NFIRPF determina que: '1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar de cualquiera de las modalidades señaladas en el artículo siguiente podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en este Impuesto, con arreglo a las normas generales del mismo y a las disposiciones especiales contenidas en el presente Título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este Impuesto. Cuando los miembros de una unidad familiar residan en territorios distintos y opten por la tributación conjunta será de aplicación lo dispuesto en el artículo 2.1.º.a) de esta Norma Foral. 2. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos impositivos sucesivos. 3. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos no aplica las reglas de la tributación conjunta o presenta autoliquidación individual, los restantes miembros de la unidad familiar deberán utilizar el mismo régimen. 4. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha de percepción de la devolución si ésta fuera anterior. 5. En los supuestos en los que los contribuyentes no hayan presentado la correspondiente autoliquidación se entenderá que tributan individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción por la tributación conjunta en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración tributaria'.

A estos efectos, el artículo 100 de la NFIRPF preceptúa que: '1. Constituyen unidad familiar los cónyuges no separados legalmente, así como los miembros de la pareja de hecho y, si los hubiere: a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. (...) 4. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año. (...)'.

De manera que, con carácter general, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tributan individualmente. No obstante, las personas integradas en una unidad familiar pueden optar por hacerlo conjuntamente, para lo cual ha de tenerse en cuenta que:

a) Todos los miembros de la unidad familiar deben optar por el citado régimen de tributación conjunta. En consecuencia, la opción ha de ser adoptada de forma unánime. Basta con que uno de los miembros de la unidad familiar elija tributar individualmente para que todos los demás también tengan que hacerlo de ese modo.

b) La opción se realiza mediante la presentación de cada una de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) La opción sólo vincula para cada uno de los ejercicios en los que se adopte. Los miembros de la unidad familiar pueden cambiar libremente de régimen de tributación en los siguientes períodos impositivos.

d) Una vez se ha optado por un sistema para un determinado período impositivo, la opción no puede modificarse posteriormente para ese mismo ejercicio. No obstante, dicha opción sí puede ser cambiada con posterioridad a la presentación de la autoliquidación, siempre y cuando la modificación del régimen se lleve a cabo antes de que concluya el período voluntario de declaración, o hasta la percepción de la devolución si ésta fuera anterior. 

e) En caso de falta de declaración (y, por tanto, de opción expresa por uno u otro régimen), si se produce una comprobación administrativa, se aplicará con carácter general la tributación individual, salvo que los miembros de la unidad familiar manifiesten expresamente su deseo de tributar conjuntamente en el plazo de 10 días contados a partir de la notificación del requerimiento de la Administración.

La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.