Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13138 de 27 de Noviembre de 2013

Resumen

Diversos servicios subcontratados por entidades de caracter social. Tipo impositivo reducido

Cuestión

La consultante es una entidad sin ánimo de lucro, declarada de utilidad pública, que presta servicios de atención diurna y servicios de atención residencial a personas en situación de dependencia, de los descritos en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situaciones de dependencia. Los servicios en cuestión se prestan en centros conveniados con la Diputación Foral de Bizkaia. Para llevar a cabo estas tareas, la entidad tiene que realizar necesariamente una serie de procesos clave, bien con medios propios o bien con medios ajenos, como son: a) servicios hosteleros de alimentación (elaboración de menús, adecuación de los menús a situaciones especiales, gestión y compra de alimentos, elaboración de comidas, recogida y análisis de muestras, etc.); b) servicios de transporte (traslado de los usuarios desde sus lugares de residencia hasta los centros de la asociación); y c) servicios de limpieza y mantenimiento de las instalaciones. Para un mejor desarrollo de estas funciones la asociación consultante subcontrata su ejecución con terceros.

Desea saber si, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta de aplicación el tipo súper-reducido del 4 por 100, establecido en el artículo 91.Dos.2.3 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los servicios de alimentación, transporte y limpieza que contrata con terceros, de cara a realizar las tareas asistenciales propias de su objeto social.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 dispone que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)'.

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...) Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.

Adicionalmente, el artículo 11 de esta NFIVA regula que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...)'.

Estos preceptos son de aplicación general a todas las personas o entidades y, por lo tanto, también a las asociaciones sin ánimo de lucro como la compareciente, quien ostentará la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar actividades empresariales (sean de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc.), mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que puedan obtenerse. 

De modo que la asociación consultante no tendrá la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con aquellas actividades que desarrolle íntegramente a título gratuito. Es decir, sin recibir ninguna contraprestación a cambio. Respecto a estas actividades actuará como consumidor final. No obstante, sí tendrá la repetida consideración de empresario en lo que se refiere a las actividades que desarrolle a título oneroso (las cuales estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido). 

No obstante lo anterior, en lo que respecta a las actividades objeto de consulta (que la asociación lleva a cabo a cambio de una remuneración), procede tener en cuenta lo previsto en el artículo 20.Uno.8 y Tres de la repetida NFIVA, donde se señala que: 'Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 8. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social: (...) b) Asistencia a la tercera edad. c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía. (...) La exención comprende la prestación de servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. (...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso'.

En este contexto, se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el sector público o por entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.

La aplicación de esta exención del artículo 20.Uno.8 de la NFIVA requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades de derecho público, o por entidades o establecimientos privados de carácter social. Conforme a lo indicado en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, se consideran entidades o establecimientos privados de carácter social aquéllos que carezcan de finalidad lucrativa, dediquen los beneficios que obtengan al desarrollo de actividades exentas de igual naturaleza, y cuyos cargos de presidente, patrono o representante legal sean gratuitos y no tengan interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. Adicionalmente, se requiere que los socios de las entidades de que se trate y sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado no sean los destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gocen de condiciones especiales, si bien este requisito no resulta exigible a los servicios a que se refiere el artículo 20.Uno.8 de la NFIVA.

Desde el pasado 1 de enero de 2013, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 20 Tres de la NFIVA se aplican directamente, al margen de que la entidad de que se trate haya sido, o no, calificada como tal por la Administración tributaria.

De donde se deduce que los servicios de atención diurna, y de atención residencial a personas dependientes que presta la asociación consultante se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que ella (la asociación compareciente) cumpla los requisitos establecidos en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA para ostentar la consideración de entidad o establecimiento de carácter social.

Como expresamente se indica en el artículo 20.Uno.8 de la NFIVA, la exención en él regulada se extiende a los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios a las prestaciones de asistencia social en él reguladas, independientemente de que se realicen con medios propios o ajenos.

De manera que los servicios de alimentación, transporte y limpieza que presta la asociación consultante en el marco de las labores de asistencia social que lleva a cabo estarán igualmente exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que, como ya se ha indicado, la misma ostente la condición de entidad o establecimiento de carácter social, en los términos previstos en el artículo 20.Tres de la NFIVA.

En el caso de que la asociación compareciente no ostente la referida condición de entidad de carácter social, de modo que los servicios asistenciales que presta no estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá atender a lo dispuesto en el número 3º del artículo 91.Dos.2 de la NFIVA, en el que se recoge que: '(....) Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 3. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por 100 de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en dicha Ley. Lo dispuesto en este número 3.º no se aplicará a los servicios que resulten exentos por aplicación del número 8.º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral. (...)'.

Los servicios susceptibles de tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo súper-reducido del 4 por 100 son, únicamente, los que expresamente se citan en este artículo 91.Dos.2, número 3º de la NFIVA, tal y como se encuentran definidos en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia.

Así, el artículo 15.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personas y Atención a las personas en situación de dependencia, regula que: '1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo: (...) d) Servicio de Centro de Día y de Noche: (i) Centro de Día para mayores. (ii) Centro de Día para menores de 65 años. (iii) Centro de Día de atención especializada. (iv) Centro de Noche. e) Servicio de Atención Residencial: (i) Residencia de personas mayores en situación de dependencia. (ii) Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad. (...)'.

El contenido de estas prestaciones se encuentra desarrollado en los artículos 22 y siguientes de la misma Ley 39/2006, de 14 de diciembre.

Concretamente, en lo que a la consulta planteada se refiere, el artículo 24 de la citada Ley 39/2006, de 14 de diciembre, señala que: '1. El servicio de Centro de Día o de Noche ofrece una atención integral durante el período diurno o nocturno a las personas en situación de dependencia, con el objetivo de mejorar o mantener el mejor nivel posible de autonomía personal y apoyar a las familias o cuidadores. En particular, cubre, desde un enfoque biopsicosocial, las necesidades de asesoramiento, prevención, rehabilitación, orientación para la promoción de la autonomía, habilitación o atención asistencial y personal. 2. La tipología de centros incluirá Centros de Día para menores de 65 años, Centros de Día para mayores, Centros de Día de atención especializada por la especificidad de los cuidados que ofrecen y Centros de Noche, que se adecuarán a las peculiaridades y edades de las personas en situación de dependencia'.

Por su parte, el artículo 25 de la repetida Ley 39/2006, de 14 de diciembre, indica que: '1. El servicio de atención residencial ofrece, desde un enfoque biopsicosocial, servicios continuados de carácter personal y sanitario. 2. Este servicio se prestará en los centros residenciales habilitados al efecto según el tipo de dependencia, grado de la misma e intensidad de cuidados que precise la persona. 3. La prestación de este servicio puede tener carácter permanente, cuando el centro residencial se convierta en la residencia habitual de la persona, o temporal, cuando se atiendan estancias temporales de convalecencia o durante vacaciones, fines de semana y enfermedades o períodos de descanso de los cuidadores no profesionales. 4. El servicio de atención residencial será prestado por las Administraciones Públicas en centros propios y concertados'.

Adicionalmente, el artículo 22 de la misma Ley 39/2006, de 14 de diciembre, define el servicio de teleasistencia, en los términos siguientes: '1. El servicio de Teleasistencia facilita asistencia a los beneficiarios mediante el uso de tecnologías de la comunicación y de la información, con apoyo de los medios personales necesarios, en respuesta inmediata ante situaciones de emergencia, o de inseguridad, soledad y aislamiento. Puede ser un servicio independiente o complementario al de ayuda a domicilio. 2. Este servicio se prestará a las personas que no reciban servicios de atención residencial y así lo establezca su Programa Individual de Atención'.

Mientras que, por último, el artículo 23 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, determina que: 'El servicio de ayuda a domicilio lo constituye el conjunto de actuaciones llevadas a cabo en el domicilio de las personas en situación de dependencia con el fin de atender sus necesidades de la vida diaria, prestadas por entidades o empresas, acreditadas para esta función: Las Administraciones Públicas competentes supervisarán, en todo caso, el destino y utilización de estas prestaciones al cumplimiento de la finalidad para la que fueron concedidas'.

A todos estos efectos, conforme a lo previsto en el artículo 2 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, se entiende por dependencia el estado de carácter permanente en el que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad, o la discapacidad y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas, o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal.

Para finalizar, el artículo 14 de la misma Ley 39/2006, de 14 de diciembre, preceptúa que: '1. Las prestaciones de atención a la dependencia podrán tener la naturaleza de servicios y de prestaciones económicas e irán destinadas, por una parte, a la promoción de la autonomía personal y, por otra, a atender las necesidades de las personas con dificultades para la realización de las actividades básicas de la vida diaria. 2. Los servicios del Catálogo del artículo 15 tendrán carácter prioritario y se prestarán a través de la oferta pública de la Red de Servicios Sociales por las respectivas Comunidades Autónomas mediante centros y servicios públicos o privados concertados debidamente acreditados. 3. De no ser posible la atención mediante alguno de estos servicios, en los Convenios a que se refiere el artículo 10 se incorporará la prestación económica vinculada establecida en el artículo 17. Esta prestación irá destinada a la cobertura de los gastos del servicio previsto en el Programa Individual de Atención al que se refiere el artículo 29, debiendo ser prestado por una entidad o centro acreditado para la atención a la dependencia. 4. El beneficiario podrá, excepcionalmente, recibir una prestación económica para ser atendido por cuidadores no profesionales, siempre que se den condiciones adecuadas de convivencia y de habitabilidad de la vivienda y así lo establezca su Programa Individual de Atención. (...) 6. La prioridad en el acceso a los servicios vendrá determinada por el grado y nivel de dependencia y, a igual grado y nivel, por la capacidad económica del solicitante. Hasta que la red de servicios esté totalmente implantada, las personas en situación de dependencia que no puedan acceder a los servicios por aplicación del régimen de prioridad señalado, tendrán derecho a la prestación económica vinculada al servicio prevista en el artículo 17 de esta Ley. 7. A los efectos de esta Ley, la capacidad económica se determinará, en la forma que reglamentariamente se establezca, a propuesta del Consejo Territorial del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia, en atención a la renta y el patrimonio del solicitante. En la consideración del patrimonio se tendrán en cuenta la edad del beneficiario y el tipo de servicio que se presta'.

Consecuentemente, en un supuesto como el planteado, la aplicación del tipo súper reducido del 4 por 100 por el que se pregunta está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1) Ha de tratarse de servicios prestados por entidades o establecimientos privados que no tengan carácter social, en el sentido de lo dispuesto en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA. Toda vez que los servicios asistenciales prestados por entidades de derecho público, o por entidades o establecimientos de carácter social, se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el punto 8 del artículo 20 Uno de la NFIVA.

2) Debe tratarse de alguno de los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche, y/o atención residencial, a que se refieren las letras b), c) d) y e) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, y los artículos 22 a 25 del mismo texto legal. El supuesto que nos ocupa haría referencia, en su caso, a los servicios de atención residencial, y de centro de día.

3) Y, por último, en la medida en que la NFIVA especifica que los citados servicios han de prestarse en plazas concertadas, o mediante precios derivados de concursos administrativos adjudicados a las entidades prestadoras de los mismos, debe existir un control administrativo sobre los precios que se cobren. De modo que los importes a percibir como consecuencia de los servicios en cuestión deben estar preestablecidos por la Administración adjudicataria. Por ello, no se aplica este tipo súper reducido del 4 por 100 a los servicios que se presten en régimen privado no concertado, cuya contraprestación sea pactada libremente, cualquiera que sea la condición que tenga el usuario del servicio, y al margen de que disponga o no de un Programa Individual de Atención (PIA). 

A los efectos de lo indicado en los puntos 2 y 3 anteriores, toda vez que la NFIVA únicamente exige que los servicios se encuadren, desde un punto de vista objetivo, en alguna de las letras b), c), d) o e) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, y que se presten en plazas concertadas o mediante precios derivados de concursos administrativos adjudicados a las entidades prestadoras de los mismos, el tipo súper reducido objeto de consulta se aplicará:

1) Con independencia de que los destinatarios de los servicios sean personas evaluadas que cuenten con la pertinente resolución que los incluya en el ámbito de la citada Ley 39/2006, de 14 de diciembre, personas que no hayan sido valoradas, o personas que, habiendo sido valoradas, aún no cuenten con la oportuna resolución. Es decir, con independencia de que los usuarios dispongan o no de un Programa Individual de Atención (PIA), de los regulados en los artículos 28 y siguientes de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre. Eso sí, siempre y cuando se trate de personas en situación dependencia.

2) Al margen de cuál sea la fuente de financiación que empleen los entes públicos para contratar los servicios en cuestión (sea ésta procedente de lo previsto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, o de programas o proyectos propios).

3) Se facturen a quien se facturen, siempre que, como ya se ha mencionado, exista un control administrativo sobre los precios a cobrar (que la NFIVA concreta en la exigencia de que se trate de plazas concertadas o de precios derivados de concursos administrativos adjudicados a las entidades prestadoras de los servicios).

Los servicios asistenciales sujetos y no exentos que no puedan beneficiarse de este tipo súper reducido se gravan al tipo reducido del 10 por 100, atendiendo a lo regulado en el artículo 90 Uno 2.7º de la NFIVA, de conformidad con el que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 9º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo'.

Aclarado lo anterior, la asociación compareciente indica que subcontrata con terceros la realización de determinadas tareas relacionadas con los servicios asistenciales que presta, como son el suministro de comidas, la limpieza de las instalaciones, o el transporte de las personas dependientes hasta sus locales.

A este respecto, debe señalarse que las entidades que prestan sus servicios a la asociación han de repercutirle el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos, individualmente considerados, con independencia de cuál sea la tributación que proceda aplicar a las prestaciones que realiza la citada asociación, en parte, utilizando los referidos servicios.

Tal y como se ha indicado, los servicios que subcontrata la asociación consultante consisten, resumidamente, en el suministro de alimentos, en la limpieza de las instalaciones, y en el transporte de los usuarios hasta sus locales. Ninguna de estas prestaciones, tienen la consideración, en sí mismas, de servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche, y/o atención residencial, a que se refieren las letras b), c) d) y e) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, y los artículos 22 a 25 del mismo texto legal.

De modo que ninguno de los citados servicios subcontratados (prestados por terceros a la asociación) puede acogerse al tipo súper-reducido del 4 por 100 objeto de consulta, con independencia de los mismos sean empleados para la realización de prestaciones que sí puedan acogerse a dicho tipo súper-reducido.

Todo ello, sin perjuicio de que los servicios en cuestión puedan, según el caso, acogerse a otros beneficios fiscales previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, como:

a) El tipo reducido del 10 por 100 regulado en el artículo 91.Uno.1, número 1º de la NFIVA, correspondiente a las entregas de productos susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana o animal. O el tipo reducido del 10 por 100 previsto en el apartado Uno.2, número 2º de la misma NFIVA, relativo a los servicios de suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, según cómo se estructuren los servicios hosteleros de alimentación descritos sucintamente en el texto de la consulta.

b) La exención regulada en el artículo 20.Uno.15º de la NFIVA para los servicios de transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ellos. Esta exención comprende el transporte de personas con discapacidades físicas o psíquicas, cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad, entendiéndose por tales, aquéllos cuya configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de enfermos o heridos.

c) O el tipo reducido del 10 por 100 regulado en el artículo 91, apartado uno, 2, 1º de la NFIVA, para el transporte de personas y sus equipajes.

Los servicios de limpieza de instalaciones se encuentran sujetos al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, del 21 por 100 (artículo 90.Uno de la NFIVA).