Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13213 de 26 de Marzo de 2014
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13213 de 26 de Marzo de 2014

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 26/03/2014

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Normativa

Arts. 39 ter,  39 quarter y 39 quinquies del Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre.

Arts. 11 y 13 del Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero,.

Resumen

Libro registro de operaciones económicas.

Cuestión

El consultante es un odontólogo que, según informa, sólo presta servicios exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo indicado en el artículo 20.Uno.5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA). El sistema de facturación que sigue en la clínica consiste en expedir factura recapitulativa el último día de cada mes natural, salvo que el cliente exija que se le expida factura al finalizar el tratamiento.

Desea conocer:

1) En lo que respecta al capítulo de ingresos y facturas emitidas del libro registro de operaciones económicas, qué fechas de expedición y de realización de las operaciones debe consignar.

2) En lo que se refiere al capítulo de gastos y facturas recibidas del citado libro, si, en cada registro debe detallar la base imponible, el tipo y la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (teniendo en cuenta que sólo realiza operaciones exentas del mismo), y si debe efectuar registros distintos en los casos en los que una misma factura documente operaciones de distinta naturaleza (como, por ejemplo, compras de existencias y de bienes de inversión), u operaciones de la misma naturaleza que afecten a diferentes bienes de inversión (como, por ejemplo, reparaciones de más de un equipo).

3) En lo que afecta al capítulo de bienes afectos o de inversión del repetido libro, si en cada registro debe incluir detalle de la base imponible, del tipo impositivo y de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

1. Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, según el que: '1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural. 2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones. (...)'.

 

De modo que pueden incluirse en una sola factura recapitulativa distintas operaciones realizadas en diferentes fechas para un mismo destinatario, siempre que todas ellas se hayan llevado a cabo a lo largo de un único mes natural. Estas facturas deben ser expedidas como máximo el último día del mes en el que se hayan efectuado las operaciones que documenten, salvo que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso, la expedición debe realizarse antes del día 16 del mes siguiente.

 

Aclarado lo anterior, en lo que se refiere al capítulo de ingresos y facturas emitidas del libro registro de operaciones económicas, el artículo 39 ter del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, recoge, en su redacción vigente a partir del pasado 1 de enero de 2014, que: '1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento deberán registrar, dentro del Capítulo de ingresos y facturas emitidas del libro de operaciones económicas, los ingresos y las demás operaciones por las que deban expedir factura u otros justificantes en el desarrollo de su actividad económica. 2. Con carácter general, los ingresos y las demás operaciones por las que se deba expedir factura u otro justificante se consignarán con la debida separación, por orden de fechas, de forma correlativa y con la inclusión al menos de los siguientes elementos: - Número de la anotación. - Fecha de realización de la operación. - Descripción de la operación, con referencia a la cuenta contable en la que debe registrarse según lo previsto en el Plan General de Contabilidad aplicable. - Importe del ingreso a efectos de la determinación del rendimiento de la actividad. En el supuesto de que el ingreso afecte a más de una actividad, deberá constar la parte imputable a cada una de ellas. Asimismo, se incluirán todas las menciones exigidas por el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido para la confección del libro registro de facturas expedidas. En concreto, se consignarán el número de la factura o justificante en que se documente la operación y, en su caso, la serie, la fecha de expedición, en caso de que sea distinta de la fecha de realización de las operaciones, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Norma Foral del Impuesto y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria. Para las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja, deberán incluir las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, así como indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación y los datos que permitan identificar de forma inequívoca la factura a que se refiere. 3. Los obligados tributarios que desarrollen actividades económicas a las que apliquen para la determinación de su rendimiento neto la modalidad simplificada del método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y hayan optado para dichas actividades, por el criterio de cobros y pagos deberán, además, registrar en el ejercicio de cobro el importe, la fecha, la referencia a la operación de la que procede y, en su caso, el número de factura. 4. En aquellos supuestos en los que no sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la anotación individualizada de las facturas a que se refiere el apartado 2 anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes, siempre que se corresponda a un mismo concepto del cuadro de cuentas del Plan General Contable aplicable y afecte a la misma actividad, en los que se harán constar la fecha, números inicial y final de los documentos anotados, base imponible global, el tipo impositivo y la cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidos en la misma fecha y si las operaciones se han efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros. Si las operaciones se han efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja deberán incluir las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, así como indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación y los datos que permitan identificar de forma inequívoca el asiento resumen al que se refiere. 5. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos. 6. Asimismo, deberán anotarse las facturas rectificativas a que se refiere el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, consignando los datos citados en el apartado 2 anterior y, en su caso, los identificativos de las facturas rectificadas. 7. Las anotaciones previstas en los apartados 4, 5 y 6 anteriores deberán permitir determinar la parte atribuida a cada actividad y a los distintos conceptos del cuadro de cuentas del Plan General Contable aplicable. 8. En el caso de facturas emitidas con posterioridad a que se hayan registrado los ingresos, deberá hacerse referencia al número de anotación de dichos ingresos en el capítulo correspondiente'.

 

Consecuentemente, en este capítulo de ingresos y facturas emitidas, debe consignarse la fecha de expedición de las facturas en aquellos casos en los que ésta sea distinta de la de realización de las operaciones que documenten.

 

La regulación del libro registro de operaciones económicas parte del principio de que, en aquellos casos en los que resulte posible, cada factura dé lugar a un único registro. Asimismo, también ha de tenerse en cuenta que la finalidad de las facturas recapitulativas no es otra que simplificar las cargas administrativas de los obligados tributarios. Consecuentemente, esta Dirección General entiende que cada factura recapitulativa únicamente debe dar lugar a un asiento en el capítulo de ingresos y facturas emitidas del citado libro, en el que la fecha de la operación a consignar será la del último día del mes natural en cuestión, y la fecha de la expedición será la que corresponda al momento en el que se emita.

 

Todo ello, sin perjuicio de que estas facturas puedan dar lugar a más de un asiento por otros motivos distintos al de su propia naturaleza de facturas recapitulativas.

 

De otro lado, en lo que afecta a los supuestos en los que el compareciente expide factura a la finalización de los tratamientos, debe tenerse en cuenta que cada tratamiento constituye una operación única, y da lugar a una sola prestación de servicios, aun cuando suponga la realización de distintas tareas, en sesiones de trabajo diferentes. De modo que, en estos casos, por fecha de la operación debe tomarse la de finalización del tratamiento de que se trate, la cual podrá, o no, coincidir con la de expedición de la factura, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, ya citado, según el que: '1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación'.

 

 No obstante, en los casos de empresarios o profesionales que apliquen las reglas de imputación temporal de los ingresos y gastos de la actividad reguladas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, conforme a lo dispuesto en el artículo 57 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), vigente desde el pasado 1 de enero de 2014 (es decir, en los casos en los que sea de aplicación la regla de devengo contable de los ingresos y gastos), puede suceder que un mismo servicio (en este supuesto, un único tratamiento) se preste a lo largo de más de un período impositivo, y que el contribuyente deba reconocer los ingresos derivados del mismo atendiendo a su porcentaje de realización (según lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o en la Norma de Registro y Valoración 16ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre).

 

En estos supuestos, aun cuando no exista obligación de expedir factura hasta la finalización del tratamiento, el contribuyente debe registrar en el capítulo de ingresos y facturas emitidas del libro registro de operaciones económicas, la parte proporcional de los ingresos devengados a lo largo de cada período impositivo, para lo cual tendrá que registrar una entrada en el mismo empleando la opción 'C' del programa de ayuda, correspondiente a 'Ingresos/ventas/otras operaciones factura pendiente de emitir'.

 

Posteriormente, en el momento en el que el expida la factura por la operación de que se trate, tendrá dos alternativas: 1) o registrar una operación de las denominadas tipo 'A' en el programa de ayuda ('Ingresos/ventas/otras operaciones con factura'), reconociendo unos ingresos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas inferiores a los que consigne en el apartado de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (inferiores, precisamente, en el importe ya asentado como ingreso en el ejercicio anterior); o 2) registrar la factura expedida mediante la realización de dos asientos, el primero con clave 'D' (Factura emitida de un ingreso/operación ya registrada'), en el que tendrá que rellenar sólo los datos correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de la parte del ingreso ya reconocida como tal en el ejercicio anterior, y el segundo con clave 'A' ('Ingresos/ventas/otras operaciones con factura'), por la otra parte del ingreso y de la base del impuesto sobre el Valor Añadido no registrados previamente.      

 

 

2. Con respecto a la segunda pregunta formulada, relativa al capítulo de gastos y facturas recibidas, el artículo 39 quarter del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales, también en su redacción vigente desde el pasado 1 de enero de 2014, determina que: '1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento deberán registrar, dentro del Capítulo de gastos y facturas recibidas del libro de operaciones económicas, los gastos y las demás operaciones por las que deban recibir facturas, documentos de aduanas u otros justificantes en el desarrollo de su actividad económica. 2. Con carácter general, los gastos y las demás operaciones que se soporten con facturas u otro justificante se consignarán con la debida separación, por orden de fechas, de forma correlativa y con la inclusión al menos de los siguientes elementos: - Número de la anotación. - Descripción de la operación, con referencia a la cuenta contable en la que deba registrarse según lo previsto en el Plan General de Contabilidad aplicable. - Importe del gasto a efectos de la determinación del rendimiento de la actividad. - Indicación del bien y la actividad a la que se corresponde la operación. - En el supuesto de que el gasto afecte a más de una actividad o más de un bien, deberá constar la parte imputable a cada una de ellas. - Y, en su caso, fecha de realización de la operación. Asimismo, se incluirán todas las menciones exigidas por el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido para la confección del libro registro de facturas recibidas. En concreto se anotarán el número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria. Para las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja así como los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja pero que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo, deberán incluir las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, así como indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación y los datos que permitan identificar de forma inequívoca la factura a que se refiere. 3. Los obligados tributarios que desarrollen actividades económicas a las que apliquen para la determinación de su rendimiento neto la modalidad simplificada del método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y hayan optado para dichas actividades, por el criterio de cobros y pagos deberán, además, registrar en el ejercicio de pago el importe, la fecha y referencia a la operación de la que procede y, en su caso, el número de factura. 4. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, siempre que se corresponda a un mismo concepto del cuadro de cuentas del Plan General Contable aplicable y afecte al mismo bien y actividad, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible, la cuota impositiva global y si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del criterio de caja, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6. 000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido. Si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del criterio de caja, deberán incluir las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, así como indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación y los datos que permitan identificar de forma inequívoca el asiento resumen al que se refiere. 5. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos. 6. Asimismo, deberán anotarse las facturas rectificativas a que se refiere el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, consignando los datos citados en el apartado 2 anterior y, en su caso, los identificativos de las facturas rectificadas. 7. Las anotaciones previstas en los apartados 4, 5 y 6 anteriores deberán permitir determinar la parte atribuida a cada actividad, a cada bien y a los distintos conceptos del cuadro de cuentas del Plan General Contable aplicable. 8. Asimismo, dentro de los gastos, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por los empresarios o profesionales. Igualmente, deberán anotarse las facturas o, en su caso, los justificantes contables a que se refiere el número 4º del apartado uno del artículo 97 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido. 9. En el caso de las facturas a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior, las cuotas tributarias correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que den lugar las entregas en ellas documentadas habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas. Igualmente, en el caso de las facturas o, en su caso, de los justificantes contables a que se refiere el párrafo segundo del apartado anterior, las cuotas tributarias correspondientes a las entregas de bienes o prestaciones de servicios en ellas documentadas, habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables. 10. En el caso de facturas recibidas con posterioridad a que se hayan registrado los gastos, deberá hacerse referencia al número de anotación de dichos gastos en el capítulo correspondiente'.

 

De donde se deduce que, aun cuando el compareciente sólo realice operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido sin derecho a deducción, en el capítulo de gastos y facturas recibidas deberá anotar las facturas que reciba desglosando la base imponible, el tipo y la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los bienes y/o servicios adquiridos.

 

Adicionalmente, en el caso de que una sola factura documente operaciones de diferente naturaleza, como pueden ser compras de materiales consumibles y de bienes de inversión, su contenido deberá ser consignado en distintos asientos del capítulo de gastos y facturas recibidas, atribuyendo a cada uno de ellos la parte que le corresponda. Las compras de bienes consumibles se registrarán como una operación del tipo 'A' del programa de ayuda ('Gastos/compras/otras operaciones con factura'), mientras que las adquisiciones de bienes de inversión se recogerán aplicando el tipo de operación 'G' ('Factura bienes afectos o de inversión') de  dicho programa.

 

Asimismo, si se reciben facturas que afecten a diferentes bienes de inversión, tanto relativas a su valor como a gastos corrientes a ellos imputables, también debe asignarse a cada elemento el importe de las mismas que le corresponda, mediante la realización de distintos registros para cada una de ellas. Para lo cual, con respecto a los gastos corrientes, en el programa de ayuda, dentro del tipo de operación 'A' ('Gastos/compras/otras operaciones con factura') se ha articulado un tipo de registro 'B', correspondiente a 'Varios tipos impositivos/actividades/PGC/bienes', que permite generar distintas anotaciones bajo el encabezado de una misma factura. Las facturas que documenten operaciones que influyan en el valor de diferentes bienes de inversión darán lugar a tantos registros con clave 'G' de tipo de operación del programa de ayuda ('Factura bienes afectos o de inversión') como elementos se vean afectados por ellas.

 

 

3. Por último, en lo que respecta a la tercera de las cuestiones planteadas, el artículo 39 quinquies del repetido Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales, en su redacción también vigente a partir del pasado 1 de enero de 2014, preceptúa que: '1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento deberán registrar los bienes afectos o de inversión dentro del Capítulo dedicado a los bienes afectos o de inversión del libro registro de operaciones económicas. A efectos del registro de las operaciones se considerarán bienes afectos, con las condiciones y limitaciones fijadas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad económica y cualquier otro elemento patrimonial que sea necesario para la obtención del rendimiento, tanto si los bienes son propiedad del contribuyente como si están alquilados o son utilizados en la actividad en base a otro título o derecho. 2. En el Capítulo de los bienes afectos o de inversión se registrarán, debidamente individualizados, los elementos del inmovilizado material, del intangible y de las inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad desarrollada por el obligado tributario a que se refiere el artículo 39 bis, reflejando al menos los siguientes datos por cada bien: - El número de la anotación. - La descripción del bien, con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación. - La fecha de comienzo de su utilización y la vida útil. En el supuesto de elementos del inmovilizado intangible, la fecha de otorgamiento o adquisición del mismo. - El valor del bien a efectos de la amortización, la cuota de amortización correspondiente y, en su caso, la amortización acumulada. - En el supuesto de bienes inmuebles, la referencia catastral. - En los vehículos automóviles y otros medios de transporte, la matrícula. Asimismo, se hará constar el porcentaje de afectación a la actividad a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como la baja del bien o derecho, con expresión de su fecha y motivo. 3. Además, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se deba practicar la regularización de las deducciones por bienes de inversión, según lo dispuesto en los artículos 107 a 110, ambos inclusive, de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, y para aquellos bienes de inversión considerados como tales por el artículo 108 de la Norma Foral del citado impuesto, además de los datos recogidos en el punto 2 anterior, se anotará: a) La prorrata anual definitiva y la regularización anual, si procede, de las deducciones. b) En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, se anotará la descripción del bien, con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación, la referencia precisa al asentamiento del Capítulo de ingresos y facturas emitidas que recoge dicha entrega, así como la regularización de la deducción efectuada con motivo de la misma, según el procedimiento señalado en el artículo 110 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

 

De manera que en el capítulo de bienes afectos o de inversión no debe desglosarse la base imponible, el tipo y la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a cada elemento, sino que, en su caso, sólo tendrá que consignarse cuál es su valor amortizable, su cuota de amortización, y su amortización acumulada.