Resolución de Tribunal Ec...zo de 2014

Última revisión
26/03/2014

Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13221 de 26 de Marzo de 2014

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 26/03/2014


Resumen

Actualización del valor de un inmueble de forma voluntaria.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada que quiere ampliar su capital social mediante la actualización del valor de una nave de producción que, a la fecha de presentación de la consulta, contaba con un valor neto contable de, aproximadamente, 225.000 €, y con un valor de mercado, según peritación de la que dispone, de 600.000 €. Por todo ello, el aumento de capital social sería de 375.000 €.

Desea conocer:

1)  La tributación de la operación planteada.

2) La obligatoriedad, o no, de auditar las cuentas anuales para poder realizar dicha operación.

Descripción

Con respecto a la primera cuestión planteada, es de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 15 establece que: '1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. (...)'.

 

De donde se deduce que los elementos patrimoniales se valoran a efectos del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio de valor razonable no tienen efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, las revaloraciones contables no se integran en la base imponible, salvo cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cuantías de las revalorizaciones no integradas en la base imponible no determinan un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.

 

A este respecto, la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa al inmovilizado material, determina que: '1. Valoración inicial. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. (...) 2. Valoración posterior. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. (...)'.

 

En iguales términos se manifiesta la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, también referida al inmovilizado material.

 

De modo que, con carácter general, los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valoran por su coste, tanto inicialmente como con posterioridad, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

 

No obstante lo anterior, durante 2013 se pudo revalorizar el importe correspondiente a determinados elementos patrimoniales, con plenos efectos fiscales, gracias a lo dispuesto en el Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, de actualización de balances, cuyo artículo 3 señala que: 'La actualización de valores regulada en este Decreto Foral Normativo se regirá por los siguientes principios: (...) 3. Afectará, en los términos que se establecen en el artículo 5 de este Decreto Foral Normativo, a los elementos patrimoniales que figuren en la contabilidad o, en su caso, en los libros registros al 31 de diciembre de 2012. Cuando el período impositivo no coincida con el año natural, la actualización se referirá a los elementos patrimoniales que figuren en la contabilidad en la fecha del primer período impositivo que concluya con posterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto Foral Normativo. 4. Deberá realizarse en un solo período impositivo. 5. La declaración del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes deberá presentarse dentro del plazo establecido reglamentariamente, conteniendo los datos concernientes a esta actualización. (...) 7. Una vez efectuada la actualización, no se podrá modificar la opción ejercida y dejarla sin efecto'.

 

A este respecto, el artículo 4 del citado Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, concreta que: 1. Serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los elementos actualizables deberán estar afectos a dicho establecimiento permanente. (...) 3. La actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, respecto a los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso de inmuebles, la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción. (...)'.

 

Por su parte, el artículo 5 del mismo Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, determina que: '1. La actualización de valores se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto Foral Normativo, o en los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012 en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados por dicho impuesto a la llevanza de los mismos, siempre que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. A estos efectos, se tomarán, como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter. 2. El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevará a la cuenta 'reserva de revalorización del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre', que formará parte de los fondos propios. (...) 3. Las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance a que se refiere el apartado 1 de este artículo y el día en que termine el plazo para su aprobación. Tratándose de personas jurídicas, el balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente. (...)'.

 

El artículo 6 del repetido Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, recoge los coeficientes de actualización de valor, mientras que el artículo 7 del mismo texto legal regula cómo deben aplicarse. Por su parte, el artículo 8 de este Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, hace referencia a la dotación contable de la reserva de actualización.

 

El artículo 9 de este mismo Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, regula los efectos fiscales de la actualización, estableciendo que: '1. El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras. 2. Las pérdidas habidas en la transmisión o deterioros de valor de elementos patrimoniales actualizados se minorarán, a los efectos de su integración en la base imponible, en el importe del saldo de la cuenta «reserva de revaloración del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre», correspondiente a dichos elementos. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

 

Además, el artículo 10 del Decreto Foral 11/2012, de 18 de diciembre, indica que: '1. Los contribuyentes que practiquen la actualización deberán satisfacer un gravamen único del 5 por 100 sobre el saldo acreedor de la cuenta 'reserva de revalorización del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre'. (...) 2. Se entenderá realizado el hecho imponible de este gravamen único, en el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente y, en el caso de personas físicas, cuando se formule el balance actualizado. (...) 3. El gravamen único será exigible el día que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización. (...) 4. Este gravamen se autoliquidará e ingresará conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2012. En dicha declaración constará el balance actualizado y la información complementaria que se determine por el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. 5. La presentación de la declaración fuera de plazo será causa invalidante de las operaciones de actualización. (...) 8. El modelo de declaración de este gravamen único se aprobará por Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas'. 

 

En lo que se refiere a esta reserva de revalorización, el artículo 11 del Decreto Foral 11/2012, de 18 de julio, prevé que: '1. El saldo de la cuenta «reserva de revalorización del Decreto Foral Normativo 11/ 2012, de 18 de diciembre», no se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 2. El saldo de la cuenta «reserva de revalorización del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre», será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria, excepto en la parte que corresponda a elementos patrimoniales respecto de los que haya resultado de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9 del presente Decreto Foral Normativo. 3. La comprobación a que se refiere el apartado anterior deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración a que se refiere el artículo 10 de este Decreto Foral Normativo. (...) 6. Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación de capital social o, transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. No obstante, el referido saldo sólo podrá ser objeto de distribución, directa o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance. (...) 8. La aplicación del saldo de la cuenta «reserva de revalorización del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre» a finalidades distintas de las previstas en este artículo o antes de efectuarse la comprobación o de que transcurra el plazo para efectuar la misma, determinará la integración del referido saldo en la base imponible del período impositivo en que dicha aplicación se produzca, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (...)'.  

 

La actualización de balances regulada en este Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, afectó, única y exclusivamente, a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que figuraran en contabilidad a la fecha de finalización del primer ejercicio cerrado con posterioridad al 28 de diciembre de 2012 (normalmente, a 31 de diciembre de 2012), siempre que no estuvieran fiscalmente amortizados en su totalidad. Las operaciones de actualización se debieron llevar a cabo en el período comprendido entre la fecha de cierre del citado ejercicio y el día en que terminó el plazo legalmente establecido para la aprobación del balance correspondiente al mismo.

 

Por lo tanto, en el supuesto de contribuyentes cuyo ejercicio social coincide con el año natural, la actualización afectó a los activos que figuraran en el balance a 31 de diciembre de 2012, y las operaciones de actualización se debieron efectuar en el período comprendido entre esa fecha y el 30 de junio de 2013. La declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 tuvo que presentarse, dentro del plazo establecido, con los datos concernientes a la actualización. De manera que los contribuyentes que optaron por esta actualización tuvieron que incluir en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2012 tanto el balance actualizado como el previo a la actualización, elaborados ambos por referencia al 31 de diciembre de 2012. Asimismo, los contribuyentes tuvieron que abonar el gravamen único de actualización junto con la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización. La presentación de la declaración fuera de plazo es causa invalidante de las operaciones de actualización.  

 

Por su parte, la reserva de revalorización creada al efecto es, en principio, indisponible hasta que sea comprobada por la Administración, para lo cual existe un plazo de tres años contados a partir de la presentación de la declaración del gravamen especial. Una vez efectuada la comprobación, o transcurrido el plazo habilitado para la misma, el saldo de la reserva puede destinarse a la ampliación del capital social de la compañía.

 

En consecuencia con lo anterior, si la entidad consultante revalorizó el importe correspondiente a la nave industrial por la que pregunta al amparo de lo dispuesto en este Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, la revalorización así efectuada tendrá efectos fiscales, en los términos establecidos en el artículo 9 del citado texto legal y, además, podrá destinar el saldo de la reserva derivada de la misma a la ampliación de su capital social, una vez haya sido comprobado y aprobado por la Administración, o una vez haya transcurrido el plazo con el que cuenta la citada Administración para llevar a cabo esta comprobación.

 

 Si, por contra, la entidad consultante no se acogió a esta actualización de balances, la revalorización que pretende llevar a cabo no tendrá ningún efecto fiscal, de tal suerte que, posteriormente, deberá efectuar los necesarios ajustes en la base imponible derivados de este hecho (del hecho de que no se modifique el valor a efectos fiscales de la nave industrial en cuestión).

 

Particularmente, en este caso, estaremos ante la revalorización voluntaria de un inmueble (para valorarlo a su valor razonable), no realizada en virtud de ninguna norma legal o reglamentaria. Por lo que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 de la NFIS, arriba transcrito, el importe de esta revalorización no se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y no tendrá efecto fiscal alguno.

 

En los casos en los que se efectúan revalorizaciones contables voluntarias cuyo importe no se incluye en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por realizarse al margen de lo dispuesto en el artículo 15 de la NFIS, y sin el amparo legal exigido, los contribuyentes deben cumplir las obligaciones formales recogidas en el artículo 128 de la NFIS, según el cual: '1. Los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiere incluido en la base imponible, deberán mencionar en la memoria el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron. Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo. 2. Constituirá infracción tributaria el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior. Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5 por 100 del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización. A las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este apartado les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 193 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia'.

 

Por tanto, en los supuestos en los que se llevan a cabo revalorizaciones contables cuyo importe no se incluye en la base imponible del Impuesto, resulta necesario mencionar en la memoria de las cuentas anuales la cuantía de dichas revalorizaciones, los elementos afectados por ellas y el período o períodos impositivos en que se practicaron. Estas menciones deben practicarse mientras los elementos permanezcan en el patrimonio de la entidad. 

 

Las conclusiones alcanzadas en esta respuesta resultan igualmente aplicables a partir de la entrada en vigor de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2014), atendiendo a lo establecido en sus artículos 40.1 y 125.

  

Por último, ha de tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar las preguntas formuladas por los contribuyentes, relativas al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que les pueda corresponder en cada supuesto. Motivo por el cual no tiene capacidad para pronunciarse mediante consulta vinculante, ni sobre la validez mercantil de la ampliación de capital que desea llevarse a cabo, ni sobre obligación de la compañía de auditar sus cuentas anuales.

 

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