Resumen
Exención por trabajos realizados en el extranjero. Actividades que proporcionan valor añadido.
Cuestión
La consultante es una persona física que trabaja por cuenta ajena para una entidad que ha comunicado a sus empleados que, con carácter general, no les certificará la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, debido a las dudas que le surgen a la hora de interpretar la normativa por la que se regula dicha exención. En su defecto, la empresa facilitará un documento a quien lo solicite, en el que reflejará las tareas que ha desarrollado durante sus desplazamientos al extranjero.
Desea conocer:
1) Si la empresa tiene obligación de aplicar la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, consignando los importes exentos en el Modelo 10-T (en lugar de entregando un certificado).
2) Si el certificado que entregará la empresa tiene validez para acreditar el derecho a la citada exención y, en su caso, qué datos debería recoger.
3) Un listado detallado de las actividades que se entiende proporcionan valor añadido a las entidades no residentes (o a los establecimientos permanentes en el extranjero).
Descripción
Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9.17 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, según el que: '1. A efectos de lo previsto en el artículo 9.17.º de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
A lo que el apartado 2.2.7 de la Instrucción 2/2013, de 26 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que: 'Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, se ubique en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación o el aprovisionamiento de las entidades residentes no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja). Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 16.5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. No obstante, pierden esta consideración los países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indique que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios y acuerdos entren en vigor. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, quien, además, tiene Convenio rubricado, que aún no ha entrado en vigor), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos, Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012) y la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011), con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y otro con la 'Commonwealth' de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011). Aun cuando todavía no hayan entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man, y Mónaco, los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación. 3. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el pasado 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste ha dejado de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el pasado 1 de enero de 2013 (si bien se ha suscrito un nuevo Convenio, aún en tramitación, que se pretende entre en vigor el mismo 1 de enero de 2013). 4. Cuando no exista convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: '(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen'. 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. A estos efectos, no deben computarse como días de estancia en el exterior los invertidos en el desplazamiento, tanto de ida como de vuelta. Con lo que únicamente han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, siempre que se hayan dedicado a prestar servicios en ellos durante la jornada laboral (en concreto, por tratarse de viajes realizados fuera de dicha jornada). Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas'.
En consecuencia con todo lo anterior, los trabajadores pueden dejar exentos de gravamen en Bizkaia los rendimientos imputables a los días en que estén efectivamente desplazados al extranjero para realizar su trabajo, así como las retribuciones específicamente percibidas como consecuencia de los servicios prestados en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 € anuales, siempre y cuando se cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita.
Resumidamente, siempre que: 1) sus desplazamientos al extranjero vengan motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) que los territorios donde se presten los servicios no estén calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, y en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Como específicamente prevé el artículo 9.17 de la NFIRPF, este segundo requisito, de existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
Cuando no existe convenio en vigor con los países o territorios a los que se desplaza el trabajador (o cuando los convenios no contienen cláusula de intercambio de información), debe atenderse a lo indicado en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, donde se señala que tienen la consideración de impuestos idénticos o análogos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto de los mismos lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta, así como las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La existencia de un impuesto de estas características en un país con el que no haya convenio (o cuyo convenio no tenga cláusula de intercambio de información) puede ser probada mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Todo ello, siempre y cuando el país o territorio de destino no sea considerado como paraíso fiscal, ya que, si tiene esta condición, no cabe aplicar, en ningún caso, el beneficio por el que se pregunta.
Con respecto a la exigencia de que los trabajos efectuados en el extranjero por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realicen para empresas o entidades no residentes en España, o para establecimientos permanentes radicados en el extranjero, procede resaltar que la exención objeto de consulta sólo puede aplicarse cuando las actividades desarrolladas por los empleados que se desplazan al exterior redunden en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Por lo que cabe afirmar que dicha exención afecta, fundamentalmente, a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en las que una empresa residente traslada a sus trabajadores al extranjero para realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes radicados en el exterior).
De modo que la práctica de la exención objeto de consulta, se encuentra condicionada a que los destinatarios o beneficiarios de los trabajos realizados por los contribuyentes desplazados desde Bizkaia sean empresas o entidades no residentes, o establecimientos permanentes situados en el extranjero.
Con lo que la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF no resulta aplicable cuando los desplazamientos al exterior se llevan a cabo para prestar servicios en interés de la compañía residente para la que se trabaja, o de otras empresas también residentes (sin perjuicio de la posible aplicación, en su caso, del régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del RIRPF, sobre el que no se pregunta, el cual resulta incompatible con la práctica de la exención aquí analizada).
Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, o el aprovisionamiento por parte de la sociedad residente de bienes o servicios en el exterior (entre otras), no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se lleven a cabo en el extranjero, ya que se realizan en beneficio de la propia entidad para la que se trabaja.
A estos efectos, tratándose de servicios prestados a entidades vinculadas (incluidos los establecimientos permanentes de la casa matriz en el extranjero), la NFIRPF exige que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 16.5 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad al destinatario y que sea, o deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al trabajador.
Concretamente, en el citado artículo 16.5 de la NFIS se recoge que: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.
Particularmente, en los supuestos de operaciones efectuadas entre compañías vinculadas, o del mismo grupo, debe analizarse si existe realmente un servicio intragrupo, de interés económico o comercial para las entidades no residentes, que refuerce su posición en el mercado, por el que estarían dispuestas a pagar a un tercero independiente (o que estarían dispuestas a realizar ellas mismas). Todo ello, en los términos establecidos en el Capítulo VII de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, en el que se distinguen, por un lado, las tareas que realiza la matriz en su propio interés (en su condición de accionista) y, por otro lado, las que lleva a cabo en beneficio de sus filiales.
Con lo que debe analizarse si la compañía para la que trabaja el contribuyente presta efectivamente servicios intragrupo (mediante las tareas que desarrolla dicho contribuyente), o si, por el contrario, actúa sólo en su propio interés (en su calidad de accionista), o en el de alguna otra entidad también residente.
En concreto, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De forma que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes, o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión. Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo.
Las conclusiones de este análisis dependerán de los hechos y de las circunstancias que concurran en cada caso concreto.
Así, por ejemplo, en ocasiones, un miembro del grupo puede prestar servicios a otros, dirigidos a cubrir determinadas necesidades concretas y perfectamente identificadas de éstos (por ejemplo, servicios de reparación de maquinarias). En cuyo caso, estaremos efectivamente ante prestaciones de servicios intragrupo, ya que el destinatario de los mismos estaría dispuesto a contratarlos con terceros independientes, o a realizar él internamente las tareas necesarias para conseguir el mismo resultado.
En otros casos, pueden llevarse a cabo actividades que afectan a varios miembros del grupo, pero que éstos no necesitan, y que, por lo tanto, no estarían dispuestos a contratar con un tercero independiente. Se trata de actividades realizadas por la sociedad matriz, o por una 'holding' regional, en su propio interés, como accionistas de las filiales en las que participan. Estas actividades no justifican el pago de ninguna retribución a cargo de las entidades a las que, en principio, se destinan, y no dan lugar a ningún servicio intragrupo. Por ello, las remuneraciones correspondientes al personal desplazado para realizar estas tareas, asociadas a la estructura jurídica de la matriz, o de una 'holding' regional, no pueden acogerse a la exención objeto de consulta.
En definitiva, si la actividad no es de las que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con un tercero independiente, o ejecutaría ella misma, no debe considerarse a estos efectos. En concreto, las actividades que realiza, normalmente, la sociedad matriz, o una holding regional, debido a sus intereses en su calidad de accionista no justifican una retribución a cargo de las sociedades filiales, y, por lo tanto, en estos casos, no cabe considerar que existe un servicio intragrupo.
Además, también pueden existir servicios que afecten al grupo en su conjunto, cuya prestación se centralice en la matriz o en una filial concreta (desde donde se ponga a disposición de todos los integrantes de aquél). La naturaleza de los servicios que, en cada caso, se presten de forma centralizada depende del sector en el que opere cada grupo, y de la estructura organizativa que adopte. Sin embargo, sí cabe señalar que, en general, suelen incluirse los siguientes: 1) servicios administrativos, de planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoría, asesoramiento jurídico, factoring, etc.; 2) servicios informáticos; 3) servicios financieros, tales como la supervisión de la tesorería, de la solvencia, de los aumentos de capital, de los préstamos, de los riesgos de tipos de interés y de tipos de cambio, o de las refinanciaciones; 4) servicios de asistencia en las áreas de producción, compras, distribución y comercialización/marketing; 5) servicios de gestión de personal, especialmente en materia de contratación y de formación; o 6) servicios en materia de I+D+i, y de protección de los intangibles.
Estas actividades normalmente dan lugar a la existencia de servicios intragrupo, ya que tienen una utilidad para sus destinatarios, quienes estarían dispuestos a contratarlos con terceros independientes (o a realizar ellos las tareas necesarias para lograr los mismos fines).
Ahora bien, si se trata de actividades centralizadas que se llevan a cabo en beneficio de una pluralidad de empresas del grupo, la remuneración correspondiente a la parte de los servicios realizados en el extranjero imputable a las entidades residentes en España no se encuentra amparada por la exención.
Todos estos criterios se encuentran recogidos en el ya mencionado Capítulo VII de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, relativo a los servicios intragrupo.
La determinación de si los trabajos en el extranjero se realizan o no para empresas o establecimientos permanentes radicados en el exterior, es una cuestión de hecho, cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y/o gestión de la Administración.
A todos estos efectos, ha de tenerse en cuenta que lo relevante es que el coste de los servicios laborales exentos conforme a lo previsto en el artículo 9.17 de la NFIRPF sea soportado por el destinatario final y de los mismos, y que éste sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En cuanto a si la sociedad para la que trabaja la consultante tiene, o no, la obligación de aplicar la exención por la que se pregunta, y de consignar los importes exentos en el Modelo 10-T, debe indicarse que, si bien, con carácter general, los rendimientos del trabajo se encuentran sujetos a retención, conforme a lo dispuesto en el artículo 103 del RIRPF, no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas de gravamen.
Adicionalmente, el artículo 127 del mismo RIRPF señala que el retenedor debe presentar un resumen anual de las retenciones practicadas en el año inmediato anterior, consignando en él, entre otros datos, el importe y la naturaleza de las rentas abonadas a cada perceptor, incluidas las exentas. Este mismo artículo 127 del RIRPF indica que los retenedores deben expedir certificación acreditativa a favor del contribuyente de las retenciones practicadas, así como de los demás datos a él referidos que deban incluirse en el citado resumen anual (en el que, como se ha señalado, debe consignarse la naturaleza de las rentas abonadas).
En consecuencia, la entidad pagadora debe calificar los rendimientos que abona a sus empleados, con objeto de practicar, o no, sobre ellos, las retenciones que procedan, de presentar los oportunos resúmenes anuales, y de expedir las certificaciones correspondientes.
Esta calificación, así otorgada, no vincula al contribuyente, quien puede dar a las rentas que perciba la calificación que entienda oportuna, asumiendo, eso sí, la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos exigidos para ello, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo la valoración de las evidencias que, en su caso, se aporten a los órganos de gestión e inspección, competentes para la aplicación de los tributos.
Todo ello, de conformidad con lo previsto en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según el cual: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al párrafo anterior, al procedimiento que corresponda. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos. (...)'.
Adicionalmente, también debe tenerse en cuenta lo previsto en el apartado 4 de este artículo 103 de la NFGT, según el que: '4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'. Siendo así que la presentación de los resúmenes anuales de retenciones es una de las obligaciones de suministro a que se refiere el artículo 92 de la NFGT.
Tal y como se ha aclarado, la consideración de unos rendimientos como exentos, o no, incide en el importe de las retenciones soportadas. Así, en el supuesto de que la sociedad considere que los rendimientos satisfechos no tienen la condición de exentos, deberá practicar retención sobre ellos. Por su parte, el contribuyente, podrá recuperar las retenciones eventualmente soportadas en exceso (si se trata, efectivamente, de retenciones practicadas sobre rendimientos exentos) consignándolas en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, percibiendo así una mayor devolución, o teniendo que hacer frente a un menor ingreso.
Tal y como establece el artículo 88.5 del Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio, si se presenta la autoliquidación del Impuesto consignando en ella las retenciones efectivamente soportadas, no procederá la tramitación de ningún procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones del retenedor para obtener la devolución de los mismos importes (de las retenciones eventualmente soportadas en exceso).
Por último, alternativamente a todo lo anterior, atendiendo al artículo 234.4 de la ya citada NFGT, los contribuyentes también pueden presentar reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Foral frente a las actuaciones de la empresa, relativas a sus obligaciones de practicar retención sobre los rendimientos del trabajo que abona.
La contestación a la presente consulta se ha elaborado aplicando la normativa vigente a la fecha de presentación de la misma, si bien a este respecto ha de tenerse en cuenta que, desde el pasado 1 de enero de 2014, se encuentra en vigor la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (mediante la que se derogó la ya mencionada Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
