Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13251 de 15 de Mayo de 2014

Resumen

Plazo para materializar el importe de la cuenta vivienda.

Cuestión

El consultante es titular de una cuenta vivienda abierta el 23 de abril de 2007, a la cual ha venido realizando aportaciones regularmente, sobre las que ha practicado las oportunas deducciones por inversión en vivienda habitual. El 17 de septiembre de 2013 le fue adjudicada por sorteo una vivienda de protección oficial que tiene intención de adquirir.

Desea saber si, atendiendo a las circunstancias descritas, cabe considerar que ha destinado el saldo de la cuenta vivienda a su finalidad dentro del plazo legalmente establecido en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 89, en su redacción vigente para los ejercicios 2012 y 2013, establece que: '1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asímismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.800 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 51 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa y aquellos contribuyentes a que se refiere el apartado 7 de este artículo, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 2.300 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra. Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas'.

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, según el que: '1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquella en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. A estos efectos se asimilarán los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda y además la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por personas ajenas a su unidad familiar. (...)'.

Adicionalmente, el artículo 70 del mismo RIRPF recoge que: '1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual. No obstante, no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual. c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: - Entidad en la que se ha abierto la cuenta. - Número de la cuenta. - Fecha de apertura de la cuenta. - Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio. 5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria'.

 Asimismo, el artículo 69 del repetido ;RIRPF señala que: '1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...)'.

Sobre este particular, el apartado 13.8.13 de la Instrucción 1/2014, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: 'Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la deducción por inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda)'.

Además, en el apartado 13.8.15 de la citada Instrucción 1/2014, de 31 de marzo, se recoge que: 'a) En virtud de lo establecido en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto, se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que han generado el derecho a deducción se destinen exclusivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. Por la expresión 'que hayan generado el derecho a la deducción' ha de entenderse que se haya practicado efectivamente la deducción por inversión en vivienda habitual. Se entiende que se cumplen los requisitos de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. b) Disposición parcial: En caso de disposición parcial para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que el importe retirado no se reponga con anterioridad al devengo del Impuesto, se entenderá que las cantidades dispuestas son, por este orden: - En primer lugar, aquéllas por las que no se haya practicado la correspondiente deducción, y si la cuantía dispuesta fuese superior, - Las primeras depositadas. c) La normativa reguladora del IRPF no prevé, con carácter general, ningún supuesto en el que se pueda ampliar el plazo de 6 años otorgado para invertir el saldo de la cuenta vivienda que haya dado derecho a deducción en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. No obstante, a estos últimos efectos, ha de tenerse en cuenta que la disposición adicional tercera de la Norma Foral 7/2008, de 10 de diciembre, prevé una ampliación del plazo, a 8 años, para las cuentas vivienda cuyo plazo ordinario de 6 años finalice entre el 1 de enero de 2008 y el 31 de diciembre de 2009. Igualmente, explicita que las cantidades que se aporten durante estos dos años de ampliación también dan derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual. La disposición adicional primera de la Norma Foral 3/2009, de 23 de diciembre, ha extendido esta medida a las cuentas vivienda cuyo plazo ordinario finalice entre el 1 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2011. De igual modo, en estos casos, las cantidades que se aporten durante los dos años de ampliación del plazo también darán derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual. Finalmente, Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero, ha ampliado a 7 años el plazo de las cuentas vivienda cuyo plazo ordinario de 6 años finalice entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2012. Como en los casos anteriores, las cantidades que se aporten durante ese año de ampliación del plazo también dan derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual. Como consecuencia de las diversas prórrogas legalmente establecidas, en 2012 se cumplió el plazo máximo fijado para las cuentas vivienda abiertas en 2004. En 2013, se cumple el plazo máximo correspondiente a las cuentas abiertas en 2005 (Norma Foral 3/2009, de 23 de diciembre), en 2006 (Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero) y en 2007 (Norma foral 6/2006 de 29 de diciembre). En 2014, se cumplirá el plazo de las cuentas abiertas durante 2008. d) En el caso de que el contribuyente traslade su residencia a otro territorio (común o foral), la competencia para determinar si ha cumplido, o no, los requisitos exigidos para consolidar el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia corresponde a esta Hacienda Foral, quien aplicará la normativa vigente en este Territorio Histórico. En el supuesto de que se incumplan dichos requisitos, las cantidades deducidas en Bizkaia deben ser ingresadas en esta Hacienda Foral, junto con sus correspondientes intereses de demora, al margen de dónde resida el contribuyente en el ejercicio del incumplimiento. e) Si un contribuyente fallece antes de la finalización del plazo otorgado a la cuenta vivienda, sin haber llegado a invertir el saldo de la misma en la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, no existe obligación de devolver las deducciones practicadas sobre las cantidades aportadas a la misma (no destinadas a su finalidad por el motivo de fallecimiento). Por el contrario, si el fallecimiento se produce una vez finalizado ya el plazo correspondiente a la cuenta vivienda en cuestión, deberán devolverse las deducciones practicadas sobre los importes de la cuenta vivienda no destinados a su finalidad, junto con los correspondientes intereses de demora'.

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes pueden practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que aporten a una cuenta vivienda, en la medida en que destinen los importes objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta

Transitoriamente, en algunos supuestos, este plazo se ha elevado a 7 u 8 años. Sin embargo, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé ningún supuesto en el que pueda ampliarse el plazo (de 6, 7 u 8 años, según el caso) legalmente otorgado para invertir el saldo de la cuenta vivienda que haya dado derecho a deducción en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.

A todos estos efectos, la construcción se asimila a la adquisición de la vivienda, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, en ambos casos, las citadas obras finalicen (y se adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo que, con carácter general, no puede ser superior a cuatro años, contados desde el inicio de la inversión. Por inicio de la inversión se entiende el momento en que se realiza el primer pago por el que se obtiene algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, o la aplicación, total o parcial, del saldo de la cuenta vivienda).

De manera que las cantidades que se entregan a los promotores con anterioridad al vencimiento del plazo de las cuentas vivienda se entienden correctamente aplicadas a su finalidad, siempre que las obras finalicen en un plazo máximo de 4 años (prorrogable, en determinadas circunstancias), y la vivienda adquiera la condición de habitual para los contribuyentes.

Con carácter general, para que una vivienda tenga el carácter de habitual a efectos de deducción por inversión en vivienda habitual, se requiere que sea habitada de manera efectiva y permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de su adquisición o de terminación de las obras, así como que se resida en ella durante un período continuado de tres años. La excepción a los requisitos de ocupación y de residencia continuada sólo puede darse cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 89.9 de la NFIRPF, o en el artículo 68 del RIRPF.

En el supuesto objeto de consulta, el  compareciente tenía hasta el 23 de abril de 2013 para destinar a su finalidad el saldo de la cuenta vivienda sobre el que practicó deducción en ejercicios anterior. En la medida en que, según los datos aportados, llegada esa fecha, no había destinado dicho saldo a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, debe entenderse que ha perdido el derecho a las deducciones aplicadas sobre los importes no invertidos en plazo, y se encuentra obligado a sumar a la cuota del Impuesto correspondiente al ejercicio 2013 las citadas deducciones, junto con sus correspondientes intereses de demora.

Todo ello, sin perjuicio de las deducciones que pueda practicar como consecuencia de las inversiones que efectúe en la compra de la vivienda que se le ha adjudicado (e incluso de la apertura de una nueva cuenta vivienda).