Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13279 de 02 de Junio de 2014

Resumen

Posibilidad o no de renuncia a herencia tras aceptación ante notario, a favor de su madre

Cuestión

El consultante fue designado heredero universal de su tía, fallecida en mayo de 2013. Tras aceptar la herencia ante notario, recibió notificación de esta Hacienda Foral de Bizkaia, mediante la que se le exige el pago del correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Según informa, en el momento de la aceptación desconocía que tuviera que hacer frente a este Impuesto, por lo que quiere renunciar a la herencia a favor de su madre.

Desea conocer si puede renunciar a la herencia en favor de su madre, hermana de la fallecida, para, así, reducir la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a la posibilidad de revocar la aceptación de la herencia, el artículo 997 del Código Civil establece que: 'La aceptación y la repudiación de la herencia, una vez hechas, son irrevocables, y no podrán ser impugnadas sino cuando adoleciesen de algunos de los vicios que anulan el consentimiento, o apareciese un testamento desconocido'.

De manera que, como regla general, la aceptación y la repudiación de la herencia constituyen declaraciones de voluntad unilaterales, no recepticias e irrevocables, tal y como desarrolló en Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de marzo de 2003, en la que señaló que: 'CUARTO. Dice la sentencia de esta Sala de 17 de octubre de 1975 que «los ordenamientos legislativos y la doctrina científica de nuestra Patria, admiten varios casos de obligaciones creadas por la voluntad unilateral, citándose por los autores, como ejemplo de ello, los arts. 1330 y 1887 del Código Civil, los arts. 587 y 589 del Código de Comercio, las denuncias de los contratos y las obligaciones incorporadas a los títulos de crédito, a los que podemos añadir la aceptación y repudiación de herencia, que la doctrina califica como declaraciones de voluntad no recepticia, y cuya eficacia obligacional proclama nuestro Código en el art. 997, y han sancionado la jurisprudencia en multitud de sentencias entre las cuales cabe citar las de 25 de abril de 1928, 6 de marzo de 1944, 23 de mayo de 1955 y 18 de septiembre de 1975»; y, de acuerdo con el citado art. 997, «la aceptación y la repudiación de la herencia, una vez hechas, son irrevocables, y no podrán ser impugnadas sino cuando adoleciesen de alguno de los vicios que anulan el consentimiento, o apareciese un testamento desconocido»; impugnación que, en el presente caso, no se ha llevado a cabo por la heredera repudiante. La jurisprudencia de esta Sala, en doctrina inveterada y aplicable por igual a la aceptación y a la repudiación de la herencia, ha destacado el carácter irrevocable de estos negocios jurídicos; refiriéndose a la aceptación de la herencia (pero su doctrina es aplicable, se repite, a la repudiación) dice la sentencia de 23 de mayo de 1955 que «el art. 997, inspirado en la máxima de Derecho romano 'semel eres', 'semper eres', mantenida en nuestro Derecho tradicional por la Ley 18 en relación con la 11, título 6º, de la Partida, declara irrevocable la aceptación de la herencia, de tal suerte que una vez realizado el acto de la aceptación en alguna de las formas autorizadas por los arts. 998 y 999, será ineficaz la posterior renuncia, y esto es así porque la Ley no consiente que de modo temporal se asuma la cualidad de heredero», y la sentencia de 15 de noviembre de 1985 afirma, con rotundidad, que «la aceptación de la herencia, al igual que ocurre con la repudiación, una vez realizada es irrevocable», y a la finalidad de evitar situaciones de temporalidad en los herederos que inspira el art. 997 se refiere la sentencia de 4 de febrero de 1994. La norma de irrevocabilidad de la aceptación y de la repudiación de la herencia, es una norma imperativa cuya aplicación no puede ser eludida por la parte una vez emitida la declaración de voluntad en que consiste, ni puede ser dejada sin efecto por actos o declaraciones de voluntad en contrario, cualquiera que sea la proximidad en el tiempo entre estos actos o declaraciones de voluntad y la repudiación de la herencia, y que el art. 997 no establece distinción alguna a este respecto; de acuerdo con el texto legal, la eficacia de la repudiación de la herencia sólo se ve alterada por la impugnación fundada en la existencia de algún vicio del consentimiento o en la aparición de un testamento desconocido, ineficacia que ha de hacerse valer mediante el ejercicio de la correspondiente acción que aquí no ha sido utilizada. (...)'.

De donde se deduce que el heredero aceptante sólo puede impugnar su aceptación en determinados supuestos excepcionales, en los que pueda acreditar que la misma adoleció de alguno de los vicios que anulan el consentimiento, con respecto a lo cual, el artículo 1.265 del Código Civil determina que: 'Será nulo el consentimiento prestado por error, violencia, intimidación o dolo'.  A lo que el artículo 1.266 del mismo Código Civil añade que: 'Para que el error invalide el consentimiento, deberá recaer sobre la sustancia de la cosa que fuere objeto del contrato, o sobre aquellas condiciones de la misma que principalmente hubiesen dado motivo a celebrarlo. El error sobre la persona sólo invalidará el contrato cuando la consideración a ella hubiese sido la causa principal del mismo. El simple error de cuenta sólo dará lugar a su corrección'.

Por todo ello, dejando al margen el supuesto de aparición de un testamento desconocido, únicamente es posible revocar la aceptación de una herencia mediante la oportuna acción (o excepción) judicial dirigida al efecto, basada en la existencia de alguno de los vicios que anulan el consentimiento. A estos efectos, la mayor parte de la doctrina entiende que ha de ser el propio heredero quien acredite la existencia de dicho vicio, y, además, exige que, en caso de error, éste sea esencial y excusable para quien lo padece.

Requisitos todos éstos que no parecen cumplirse en el supuesto objeto de consulta.

Una vez aclarado lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 3 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, regula que '1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)'

Mientras que el artículo 6 de la misma NFISD determina que: 'Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes. (...)'.

De modo que el consultante se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de los bienes y derechos integrantes de la herencia de su tía.

El artículo 21 de la ya citada NFISD recoge los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, atendiendo a los diferentes grupos de parentesco establecidos al efecto en dicho precepto y en el artículo 19.9 del mismo texto legal, en el que, a la fecha de fallecimiento de la causahabiente, se indicaba que: '9. En las adquisiciones mortis causa o por cualquier otro título sucesorio, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible la reducción que corresponda según los grados de parentesco o relación siguientes: a) Grupo I. Adquisiciones por colaterales de segundo grado por consanguinidad, 38.156 euros. b) Grupo II. Adquisiciones por colaterales de tercer grado por consanguinidad, ascendientes y descendientes por afinidad, incluidos los resultantes de la constitución de una pareja de hecho por aplicación de la Ley 2/2003, de 7 de mayo, 19.078 euros. c) Grupo III. Adquisiciones por colaterales de cuarto grado, colaterales de segundo y tercer grado por afinidad, grados más distantes y extraños, no hay lugar a reducción. (...)'.

El consultante era sobrino de la fallecida, por lo que se encuentra incluido en el Grupo II de los establecidos hasta el pasado 1 de enero de 2014, correspondiente a los colaterales de tercer grado por consanguinidad (así como a los ascendientes y descendientes por afinidad, incluidos los resultantes de la constitución de las parejas de hecho a que se refiere la Ley 2/2003, de7 de mayo).

Adicionalmente, en la medida en que el compareciente plantea la posibilidad de renunciar a la herencia en favor de su madre (hermana de la causante), procede atender a lo previsto en el artículo 28 de la repetida NFISD, en el que se recoge que: '1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada con arreglo a la tarifa que correspondería aplicar al renunciante o al que repudia salvo que por el parentesco del causante con el favorecido proceda la aplicación de otra tarifa más gravosa. 2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada. 3. La repudiación o renuncia en favor de persona determinada hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado mediante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, cuyo artículo 80 especifica que: '1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada con arreglo a la tarifa que correspondería aplicar al renunciante o al que repudia, salvo que por el parentesco del causante con el favorecido proceda la aplicación de otra tarifa más gravosa. Si el beneficiario de la renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la base liquidable de la tarifa que corresponda al grupo de grado de parentesco del beneficiario con el causante. 2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el Impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada. 3. La repudiación o renuncia en favor de persona determinada, hecha después de prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto que recae sobre la herencia o legado, se reputará a efectos fiscales como donación. (...)'.

Consecuentemente, en los supuestos de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita a la herencia, no se exige Impuesto alguno al renunciante, ya que éste no llega a adquirir nada. En los casos de renuncia a favor de persona determinada, se exige el Impuesto al renunciante y, además, el beneficiario de la renuncia debe tributar por la cesión o donación de la parte repudiada, como una adquisición lucrativa 'inter vivos'.

En el caso planteado, en el que ya no puede renunciarse a la herencia (salvo que se impugne judicialmente la aceptación por los motivos desarrollados más arriba), si el consultante quisiera transmitir a su madre los bienes y derechos recibidos en herencia, además de la cuota a él exigible por la adquisición hereditaria ya perfeccionada, su madre debería tributar por la adquisición a título lucrativo 'inter vivos' de los citados bienes y derechos, tal y como expresamente se señala en el artículo 3.1 b) de la NFISD, según el que: '1. Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos. (...)'.

Con lo que, en definitiva, si el compareciente transmite gratuitamente a su madre lo recibido por herencia, se producirá un segundo hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el que ésta (la madre) deberá tributar al tipo proporcional del 1,5 por 100 de la base imponible del Impuesto (artículo 21 de la NFISD), determinada según lo dispuesto en el artículo 9 de la NFISD, donde se señala que: 'Constituye la base imponible del impuesto: (...) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. (...)'.