Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13320 de 14 de Julio de 2014

Resumen

IP. Precio aplazado. Derecho de crédito. Valoración de inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio

Cuestión

En julio de 2007, los consultantes vendieron a una sociedad promotora un terreno de su propiedad, a cambio de un importe a abonar en metálico y de la futura entrega de seis de los pisos (con sus correspondientes garajes y trasteros) que la citada sociedad promotora iba a construir sobre la finca. Más tarde, una compañía tercera adquirió el inmueble en cuestión, y se subrogó en la obligación del transmitente (de la repetida sociedad promotora) de cumplir los compromisos asumidos con los comparecientes.

Desean conocer el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del derecho que tienen a recibir los seis pisos mencionados, junto con sus correspondientes parcelas de garaje y trasteros.

Descripción

En relación con la consulta planteada, resulta de aplicación en primer lugar, el artículo 1 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio (NFIP), donde se establece que: 'El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de naturaleza personal y directa que grava el patrimonio neto de los contribuyentes en los términos previstos en la presente Norma Foral. A los efectos de este impuesto, constituirá el patrimonio neto del contribuyente el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, minorado en las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, y con deducción de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el contribuyente'.

Por lo tanto, el Impuesto sobre el Patrimonio grava el patrimonio neto de los contribuyentes, entendido como el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que sean titulares, minorado en las  cargas y gravámenes que disminuyan su valor, y con  deducción de las deudas y obligaciones personales de las que deban responder.

La titularidad de los elementos patrimoniales se encuentra regulada en el artículo 9 de la NFIP, según el cual: 'Uno. Los bienes y derechos se atribuirán a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones se atribuirán a los contribuyentes según las reglas y criterios de los párrafos anteriores. (...)'.

Adicionalmente, en lo que respecta a los casos de compraventa con precio aplazado, el artículo 10 de la NFIP recoge que: 'Uno. Cuando se trate de la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o parte, el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada. Por su parte, el transmitente incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada'.

En virtud de lo señalado en este artículo 10 de la NFIP, en los supuestos de entrega de un bien a cambio de un precio aplazado, como el que es objeto de consulta, el transmitente debe incluir entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada.

La base imponible del impuesto se encuentra regulada en los artículos 11 y siguientes de la repetida NFIP, en el primero de los cuales se indica que: 'Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del contribuyente. Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre: a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el contribuyente, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el contribuyente. Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos. (...)'.

Posteriormente, la NFIP dedica los siguientes artículos a establecer cómo deben valorarse una serie de elementos patrimoniales concretos.

Así, en lo que respecta a los bienes inmuebles, el artículo 12 de la NFIP determina que: 'Uno. Los bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo con lo establecido en los números siguientes: a) Tratándose de bienes inmuebles sitos en el Territorio Histórico de Bizkaia: Con carácter general, por el 50 por ciento de su valor mínimo atribuible. En el supuesto de bienes inmuebles de naturaleza rústica y en defecto de valor mínimo atribuible, por su valor catastral, siempre que haya sido revisado o modificado. Si éste no hubiera sido actualizado se multiplicará por 10 el valor catastral vigente. b) Tratándose de bienes inmuebles sitos fuera del Territorio Histórico de Bizkaia por su valor catastral. c) Si los bienes inmuebles no dispusieran de valor catastral a la fecha de devengo del impuesto o estuvieran situados en el extranjero, se computarán por el 50 por ciento de su valor de adquisición, actualizado de conformidad con los coeficientes de corrección monetaria a que se refiere el apartado 2 del artículo 45 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dos. Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial el 50 por ciento de las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto, además del 50 por ciento del correspondiente valor patrimonial del solar según lo establecido en el presente artículo. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título. Tres. Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas: a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas del apartado Uno anterior. b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el 50 por ciento del precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos. Los derechos contemplados en la Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza, se valorarán, de acuerdo con el 50 por ciento de su precio de adquisición'.

No obstante, la disposición adicional quinta  de la NFIP prevé que durante los años 2013, 2014 y 2015 el artículo 12 de la NFIP quedará redactado en los siguientes términos: 'Uno. Los bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo con lo establecido en los números siguientes: a) Tratándose de bienes inmuebles sitos en el Territorio Histórico de Bizkaia: Con carácter general, por el 25 por ciento de su valor mínimo atribuible. En el supuesto de bienes inmuebles de naturaleza rústica y en defecto de valor mínimo atribuible, por su valor catastral, siempre que haya sido revisado o modificado. Si éste no hubiera sido actualizado se multiplicará por 5 el valor catastral vigente. b) Tratándose de bienes inmuebles sitos fuera del Territorio Histórico de Bizkaia por el 50 por ciento de su valor catastral. c) Si los bienes inmuebles no dispusieran de valor catastral a la fecha de devengo del impuesto o estuvieran situados en el extranjero, se computarán por el 25 por ciento de su valor de adquisición, actualizado de conformidad con los coeficientes de corrección monetaria a que se refiere el apartado 2 del artículo 45 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dos. Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial el 25 por ciento de las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto, además del 25 por ciento del correspondiente valor patrimonial del solar según lo establecido en el presente artículo. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título. Tres. Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas: a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas del número 1 anterior. b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el 25 por ciento del precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos. Los derechos contemplados en la Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza, se valorarán, de acuerdo con el 25 por ciento de su precio de adquisición'.

De modo que durante los años 2013, 2014 y 2015 las cuantías inicialmente previstas en el artículo 12 de la NFIP para la valoración de los inmuebles a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio se reducen a la mitad.

La normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio no contiene ninguna regla específica de valoración de los derechos de crédito, de forma que los mismos se rigen por lo dispuesto en el artículo 26 de la NFIP, en virtud del que: 'Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al contribuyente, se valorarán por su precio de mercado en la fecha de devengo del impuesto'.

En el supuesto planteado, nos encontramos ante un derecho de crédito mediante cuyo ejercicio habrán de obtenerse bienes determinados con una regla específica de valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que, para ello, los contribuyentes tengan que hacer frente a ningún desembolso adicional. En concreto, estamos ante un derecho a exigir la entrega de seis viviendas con una tipología ya establecida, junto con sus correspondientes garajes y trasteros, sin necesidad de tener que efectuar ningún pago adicional al ya realizado en 2007 (mediante la transmisión de los terrenos de los que eran titulares los consultantes).

Motivo por el cual, esta Dirección General entiende que el citado crédito debe valorarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio por el mismo importe que el 100 por 100 de los inmuebles que da derecho a exigir.

Consecuentemente, en la medida en que, según se indica, los inmuebles sobre los que se detentan los derechos de crédito en cuestión no disponen ni de valor mínimo atribuible, ni de valor catastral, toda vez que, según parece, ni siquiera se ha iniciado su construcción, el valor que procede otorgar a los mismos en 2013 (a los mencionados derechos de crédito) será igual al 25% de su valor de adquisición, actualizado de conformidad con los coeficientes de corrección monetaria a que se refiere el apartado 2 del artículo 45 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De manera que, como ya se ha señalado más arriba, el derecho de crédito a obtener unos determinados bienes inmuebles sin tener que abonar ningún importe adicional, se valore mediante la aplicación de las mismas reglas que los referidos inmuebles.

Correlativamente, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, en un supuesto como el planteado, el deudor debería valorar la deuda por él contraída siguiendo los mismos criterios.

Con lo que, de este modo, se otorga a los comparecientes un trato equiparable, en cierta medida, con el que se les dispensaría si estuvieran promoviendo ellos directamente la construcción de los inmuebles por los que preguntan (conforme a lo dispuesto en el artículo 12.Dos de la NFIP).