Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13335 de 28 de Julio de 2014

Normativa

Arts. 42, 49 y disposición transitoria primera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 23.c) y d) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre.

Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda.

Resumen

Fecha de adquisición de las cuotas de aportación al capital social y cuota de ingreso en una cooperativa.

Cuestión

El consultante ha sido cooperativista de dos cooperativas distintas pertenecientes al mismo grupo cooperativo, desde su incorporación a la primera de ellas en 1969. En 1996, la cooperativa de la que era socio trabajador quebró, motivo por el cual fue reubicado en una segunda cooperativa del mismo grupo. En septiembre de 2013, se jubiló y se le reconoció el derecho al reembolso de sus aportaciones a la cooperativa (que percibirá de forma fraccionada en cuatro pagos, el primero de ellos en 2013 y los restantes en 2014).

Desea conocer qué fecha debe tener en cuenta para calcular la ganancia patrimonial derivada de la devolución de sus aportaciones a la cooperativa, si la de su primer ingreso en una cooperativa del grupo (en 1969), o la de su incorporación a la cooperativa para la que ha estado prestando servicios estos últimos años (1996).

Descripción

En caso de baja, los socios de una cooperativa pueden percibir la devolución de las aportaciones efectuadas a la misma, en los términos recogidos en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en sus disposiciones de desarrollo.

Esta baja, y la consiguiente devolución de las aportaciones, supone una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que, si determina una variación en su valor, da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con lo previsto en el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el que se indica que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

A estos efectos, el artículo 49.1.f) de la NFIRPF regula que: '1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda (...) f) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. (...)'.

No obstante, estos preceptos deben completarse con lo dispuesto en el artículo 23.c) y d) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, donde se prevé que: 'c) Para determinar la cuantía de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición de éstas, las cuotas de ingreso y periódicas satisfechas y las pérdidas de las cooperativas que habiéndose atribuido al socio, conforme a las disposiciones de la Ley de Cooperativas de Euskadi o de la Ley de Cooperativas, en su caso, hubieran sido reintegradas en metálico o compensadas con retornos de que sea titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General. d) No se considerará transmisión o reembolso de las aportaciones de un socio cuando una cooperativa traslade sus aportaciones en su nombre a otra cooperativa, siempre que se cumplan todos los requisitos siguientes: - Que el traslado de la aportación sea debido al desplazamiento de un socio titular a otra cooperativa. - Que el socio titular no adquiera poder de disposición sobre la aportación social. - Que los Estatutos de la cooperativa en la que el socio cause baja obliguen al traspaso de su aportación a la nueva cooperativa a la que se incorpore, sin que el socio pueda obtener ningún tipo de reembolso. - Que en la cooperativa receptora quede constancia expresa de los datos que hagan posible la valoración del coste de adquisición de la aportación traspasada, desde el momento en el que el socio se incorporó a la cooperativa de procedencia y, en su caso, a las precedentes'.

De modo que el reembolso de las aportaciones como consecuencia de la baja en la cooperativa puede producir una ganancia o pérdida patrimonial para el socio, que se cuantifica por diferencia entre la cuantía percibida, y el valor de adquisición de su participación, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23 c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, arriba transcrito.

En el punto 3 del apartado Tercero de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, relativa al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, se aclara cómo debe calcularse la renta derivada del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas en caso de baja, indicando que: 'La Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y el Reglamento que la desarrolla, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 25 de marzo, regulan el derecho de los socios de las cooperativas al reembolso de sus aportaciones sociales, en caso de baja. Esta baja, y la consiguiente devolución al socio de sus aportaciones al capital social de la cooperativa, da lugar a una alteración en la composición del patrimonio de este último (el socio). De modo que, si además, origina una variación en el valor de dicho patrimonio, generará una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se indica en el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De cara a cuantificar esta ganancia o pérdida patrimonial, deben tenerse en cuenta las reglas generales previstas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar el importe de las ganancias o pérdidas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales, así como las dispuestas en el artículo 49.f) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a los supuestos de separación de los socios o de disolución de sociedades, y en el artículo 23 c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas. Concretamente, en estos casos, el valor de adquisición de la participación estará conformado por los siguientes conceptos: a) Por el coste de adquisición que, en su caso, tenga dicha participación. b) Por la aportación obligatoria inicial efectuada por el socio, con independencia del modo en que se haya desembolsado. En concreto, con independencia de que se haya desembolsado a plazos. c) Por las cuotas de ingreso y por las cuotas periódicas satisfechas por el socio. d) Por las aportaciones complementarias a las iniciales, y a las cuotas de ingreso, abonadas como consecuencia del paso de la condición de socio de duración determinada, a la de socio de carácter indefinido. e) Por las pérdidas de la cooperativa atribuidas al socio que hayan sido reintegradas por él, o que hayan sido compensadas con retornos de los que fuera ya titular y estuvieran incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo anterior de esta Instrucción. Todas estas aportaciones al capital social se acreditan mediante títulos nominativos, que no tienen la consideración de títulos valores, o mediante libretas o cartillas de participación nominativas, en las que se reflejan las sucesivas aportaciones o actualizaciones y las deducciones practicadas por pérdidas imputadas al socio. El valor de adquisición, así fijado, se actualiza mediante la aplicación de coeficientes a que se refiere el artículo 47.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo al año en el que se haya satisfecho cada uno de los importes mencionados. En lo que se refiere al valor de transmisión, éste se determinará a partir del importe del reembolso a que tenga derecho el socio, en virtud de lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el artículo 8 del Reglamento, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo. Es decir, teniendo en cuenta las deducciones que le pueda practicar la cooperativa con motivo de la baja. En consecuencia, forman parte de este valor de transmisión, además de las aportaciones previamente realizadas por el socio que le sean reembolsadas, el importe de los retornos capitalizados y de las actualizaciones de sus aportaciones que se reconozcan. Asimismo, también integran el referido valor de transmisión los retornos o extornos correspondientes al año en el que el socio cause baja en la cooperativa, los cuales se cuantifican en la Asamblea General mediante la que se aprueban las cuentas de dicho año. Con carácter general, las ganancias patrimoniales que obtienen los socios de las cooperativas como consecuencia del reembolso de sus aportaciones al capital social de las mismas derivan de la capitalización de retornos cooperativos y, en menor medida, de las actualizaciones del valor de sus aportaciones (procedentes de las actualizaciones de balances legalmente autorizadas). Sobre este particular, si bien la distribución entre los socios de las plusvalías resultantes de las actualizaciones de balances puede llevarse a cabo atendiendo, bien al capital que haya desembolsado cada uno de ellos, o bien a su participación en las actividades cooperativizadas, los retornos cooperativos únicamente pueden reconocerse en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizados con la cooperativa. Por este motivo, cabe considerar que las demás aportaciones efectuadas por los socios al capital de las cooperativas, distintas de las señaladas en los puntos a) a e) anteriores como integrantes del valor de adquisición de las mismas, deben ser descontadas de la cuantía que reciban por el reembolso de dichas aportaciones, con objeto de obtener así su valor de transmisión (y, por lo tanto, no forman parte del valor de adquisición de la participación). Consecuentemente, a estos efectos, deben descontarse de dicho valor de reembolso las demás aportaciones voluntarias u obligatorias efectuadas por los socios, distintas de las ya mencionadas, entre las que se incluyen los intereses de las aportaciones capitalizados, los anticipos laborales capitalizados, o las aportaciones al capital social efectuadas con retornos de los que fuera titular el socio y estuvieran incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo anterior de esta Instrucción. Lo cual es coherente con la circunstancia de que estas aportaciones no dan derecho al socio a un mayor retorno cooperativo, al menos directamente, aunque sí a mayores intereses. De este modo, se otorga a la devolución de las cantidades mencionadas en el párrafo anterior un tratamiento similar al que reciben los prestamistas en el momento en el que se les devuelven las cantidades por ellos prestadas. Esta interpretación exige, no obstante, considerar que los intereses de las aportaciones al capital han de tributar íntegramente en el ejercicio en el que se reconozcan, y no a la fecha de reembolso de las referidas aportaciones, en la medida en que aquéllos (los intereses) sí tienen una relación directa e inmediata con el capital aportado por cada socio, y no con las actividades cooperativizadas que realizan. Sobre la ganancia de patrimonio calculada conforme a todo lo anterior, pueden, en su caso, aplicarse los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, las sucesivas aportaciones al capital que integran el valor de adquisición de las mismas (identificadas en los puntos a) a e) anteriormente citados) reciben el tratamiento correspondiente a las mejoras. De manera que, en el supuesto de que existan dichas aportaciones sucesivas, deberá distinguirse la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo (valor inicial y mejoras), sin que, en un caso como el que aquí se analiza, esta distinción tenga que efectuarse necesariamente de forma proporcional, sino atendiendo al hecho que la renta obtenida por los socios al momento de su baja en la cooperativa derivará, básicamente, de la capitalización de los retornos cooperativos y, en menor medida, de la actualización de sus aportaciones. Las variaciones patrimoniales derivadas del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas tienen la consideración de renta del ahorro derivada de la transmisión de elementos patrimoniales. Estas ganancias y pérdidas patrimoniales, obtenidas como consecuencia del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas, se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares de las citadas aportaciones, para lo cual debe atenderse a las pruebas que aporten dichos contribuyentes o a las que descubra la Administración. En particular, a estos efectos, resultan de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se rigen las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Conforme a lo indicado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de 9 de diciembre de 2003, en los supuestos de matrimonios en régimen de gananciales, o de comunicación foral, no cabe entender que las aportaciones al capital social de las cooperativas son, en todo caso, privativas de los socios, por aplicación del artículo 1.346.5º del Código Civil (según el cual tienen esta consideración los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles 'inter vivos'). De manera que, para determinar el carácter privativo o ganancial de dichas aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que aquí se analizan se imputan al período impositivo en el que, habiendo causado baja, la cooperativa le reconozca al socio su derecho al reembolso conforme a lo dispuesto en el artículo 57.1 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi. Sin perjuicio de lo anterior, las cooperativas pueden efectuar pagos anticipados a sus socios, en concepto de anticipos a cuenta del reembolso de sus aportaciones. En los supuestos en los que se abonen cantidades con anterioridad a la baja que deban recibir esta calificación jurídica, de anticipos a cuenta, y no de reducciones de capital con devolución de aportaciones, no habrá que aplicar a dichos importes el tratamiento tributario establecido en el artículo 43.2.a) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las referidas reducciones de capital con devolución de aportaciones. Adicionalmente, estos pagos anteriores a la baja no darán lugar al anticipo del devengo de la variación patrimonial derivada del reembolso de las aportaciones sociales. Todo ello, sin perjuicio de que estos pagos se encuentren sujetos al régimen de estimación de rentas del artículo 5 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, o al régimen de operaciones vinculadas, según el caso, del artículo 16 de la misma Norma Foral, como tales anticipos. En el caso de que el reembolso de las aportaciones al capital se realice a plazos, tal y como autoriza el artículo 63.4 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el contribuyente puede acogerse al régimen de imputación temporal previsto en el artículo 59.2.e) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las operaciones a plazos o con precio aplazado, lógicamente, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello'.

Adicionalmente, el punto 5 del mismo apartado Tercero de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, recoge que: 'El artículo 23 d) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, expresamente prevé que no se considera que existe transmisión o reembolso de las aportaciones en los casos de traslado de las mismas de una cooperativa a otra, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - Que el traslado de la aportación sea debido al desplazamiento del socio titular a otra cooperativa. - Que el socio titular no adquiera poder de disposición sobre la aportación social. - Que los Estatutos de la cooperativa en la que el socio cause baja obliguen al traspaso de su aportación a la nueva cooperativa a la que se incorpore, sin que el socio pueda obtener ningún tipo de reembolso. - Que en la cooperativa receptora quede constancia expresa de los datos que hagan posible la valoración del coste de adquisición de la aportación traspasada, desde el momento en el que el socio se incorporó a la cooperativa de procedencia y, en su caso, a las precedentes'.

Tal y como expresamente se señala en el artículo 23 d) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, y en el punto 5 del apartado Tercero de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, no se considera que existe transmisión o reembolso de las aportaciones a una cooperativa, en los casos en los que la misma traslada las aportaciones del socio, en su nombre, a otra cooperativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:  1) que el traslado de la aportación se deba al desplazamiento del socio titular a otra cooperativa; 2) que el socio no adquiera poder de disposición sobre la aportación social; 3) que los Estatutos de la cooperativa en la que el socio cause baja obliguen al traspaso de su aportación a la nueva cooperativa a la que se incorpore, sin que el socio pueda obtener ningún tipo de reembolso; y 4) que en la cooperativa receptora quede constancia expresa de los datos que hagan posible la valoración del coste de adquisición de la aportación traspasada, desde el momento en el que el socio se incorporó a la cooperativa de procedencia y, en su caso, a las precedentes.

Esta Dirección General entiende que lo dispuesto en el artículo 23 d) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, resulta de aplicación también en los supuestos en los que la cooperativa de origen no traslade aportación alguna en nombre del socio a la cooperativa de destino, debido a la compensación de las mismas (de las aportaciones) con las pérdidas atribuidas a dicho socio, siempre y cuando, eso sí, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en el citado precepto. Particularmente: 1) que el traslado se deba al desplazamiento del socio de una cooperativa a otra (es decir, que la condición de socio de la cooperativa de destino derive de la condición de socio que se ostentaba en la entidad de origen, y que la baja en una y el alta en otra se produzcan simultáneamente); y 2) que en la cooperativa de destino quede constancia expresa de los datos que hagan posible valorar el coste de adquisición de las aportaciones del socio desde que se incorporó a la cooperativa, o cooperativas, de procedencia.

En cuyo caso, lógicamente, las aportaciones obligatorias al capital de la cooperativa de destino efectuadas por el socio (las que deba realizar necesariamente para que se le reconozca dicha condición), recibirán el tratamiento correspondiente a las sucesivas aportaciones al capital que forman parte de su valor de adquisición. De manera que recibirán el tratamiento correspondiente a las mejoras. Con lo que, en el supuesto de que existan las citadas aportaciones sucesivas, deberá distinguirse la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del mismo (al valor inicial y a las mejoras), sin que, en un caso como el que aquí se analiza, esta distinción tenga que efectuarse necesariamente de forma proporcional, sino atendiendo al hecho de que la renta positiva obtenida por los socios de las cooperativas al momento de su baja en ellas deriva, básicamente, de la capitalización de los retornos cooperativos y, en menor, medida, de la actualización de sus aportaciones.

Consecuentemente, en un caso como el que  aquí se analiza, en el que parece no existir traspaso de aportaciones, deberá imputarse la totalidad del valor de enajenación a las aportaciones obligatorias efectuadas al capital de la cooperativa de destino.

Si no se dan las condiciones indicadas en esta respuesta, procederá entender que la baja en la cooperativa de origen genera una ganancia o pérdida patrimonial para el contribuyente, de modo que las aportaciones al capital de la misma no se deberán tomar en consideración para calcular la variación patrimonial derivada de la baja en la cooperativa de destino (ni tampoco su fecha).

Sobre las ganancias así calculadas pueden aplicarse los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF, en el que expresamente se reitera que, si se han efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se debe distinguir la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.