Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13351 de 25 de Septiembre de 2014

Normativa

Arts. 67, 72 y 99 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Aportaciones a una EPSV de discapacitado en tributación conjunta

Cuestión

El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, tienen un hijo con una discapacidad psíquica del 33%, que ostenta la condición de socio, y beneficiario único e irrevocable para cualquier contingencia, de una EPSV desde diciembre de 2011. El compareciente y su cónyuge presentan todos los años declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo él el único que obtiene rendimientos del trabajo. En este contexto, desea aportar 8.000 € anuales a la EPSV de la que es socio su hijo.

Quiere conocer qué consideraciones debe tener en cuenta al realizar las citadas aportaciones a la EPSV de su hijo discapacitado para que se considere que se trata de aportaciones personales suyas y para que, por lo tanto, pueda reducirlas íntegramente de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de que opte por presentar declaración conjunta.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014, en cuyo artículo 72 se establece que: '1. Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 70 de esta Norma Foral a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil, con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos: a) Las aportaciones anuales realizadas por cada persona a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 8.000 euros. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios sistemas de previsión social, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 71 de esta Norma Foral. Podrán efectuar aportaciones las personas que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge, pareja de hecho o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En estos supuestos, las personas con discapacidad habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones en proporción a la aportación de éstos. b) Las aportaciones anuales realizadas por las propias personas con discapacidad, con el límite de 24.250 euros. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible general de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros. Los límites establecidos en este apartado 1 serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. 2. Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma o por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado anterior se podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 3. Las aportaciones a que se refiere el presente artículo no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4. A los efectos de la percepción de las prestaciones y de la disposición anticipada de derechos consolidados o económicos, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad o baja voluntaria o forzosa o disolución y liquidación de la entidad, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 70 de esta Norma Foral'.
El artículo 70 de la NFIRPF, al que se remite este artículo 72 del mismo texto legal para determinar cuáles son los sistemas de previsión constituidos a favor de personas con discapacidad, cuyas aportaciones pueden beneficiarse del régimen de reducción objeto de consulta, regula las reducciones por aportaciones, entre otros, a EPSV y planes de pensiones.
Por su parte, el artículo 67 de la misma NFIRPF indica que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: - Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. - Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. - Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.
De modo que pueden reducirse de la base imponible general del Impuesto las aportaciones efectuadas a los diferentes sistemas de previsión social desarrollados en el artículo 70 de la NFIRPF (entre los que se encuentran las EPSV y los planes de pensiones), constituidos en favor de personas discapacitadas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, con un grado de minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100, o que tengan una incapacidad declarada judicialmente, con los siguientes límites:
a) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por cada persona en favor de personas con minusvalía a las que estén ligadas por relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o en favor del cónyuge o pareja de hecho, o de personas que tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, no pueden superar el límite de 8.000,00 euros anuales, sin perjuicio de las aportaciones que estos familiares puedan, en su caso, realizar en favor de sus propios sistemas de previsión social. Para gozar de este régimen fiscal especial, en el caso de que las aportaciones se realicen por persona distinta del discapacitado, debe constar claramente que éste es el beneficiario de manera única e irrevocable para cualquier contingencia que pueda suceder (lógicamente, salvo en el supuesto de acaezca la contingencia de fallecimiento del discapacitado, en cuyo caso, se podrán reconocer prestaciones de viudedad u orfandad, o a favor de quienes hayan realizado aportaciones).
b) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por el propio discapacitado socio o partícipe no pueden superar el límite de 24.250 euros. Cuando concurran estas aportaciones realizadas por el propio discapacitado con otras aportaciones efectuadas en su favor por los familiares, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por el propio discapacitado, y sólo si las mismas no alcanzan el límite de 24.250 euros, podrán ser reducidas las aportaciones llevadas a cabo por esas otras personas en su base imponible, de forma proporcional, sin que el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones en favor de un mismo discapacitado (incluidas las suyas propias) pueda superar el referido importe de 24.250 euros.
A todos estos efectos, en la disposición adicional tercera de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social, se indica que: 'Podrán realizarse aportaciones a entidades de previsión social voluntaria con planes de previsión social a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial a determinar reglamentariamente, así como de personas con discapacidad que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado. Las aportaciones las podrá efectuar tanto la propia persona con discapacidad como las personas que tengan con la misma una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que las tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento'.
Las aportaciones a los sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con discapacidad que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, o por superar el límite cuantitativo máximo de reducción de 8.000,00 euros por cada persona distinta del discapacitado, se puede reducir de la base imponible de los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resulta aplicable a las aportaciones que excedan de los límites máximos, en su caso, previstos en la normativa financiera. Las cantidades pendientes de aplicar que se reduzcan en ejercicios siguientes se computan dentro de los límites de reducción que correspondan a los mismos.
Adicionalmente, la NFIRPF determina que las aportaciones realizadas por terceros a favor de personas con discapacidad, en los términos establecidos en el artículo 72 del citado texto legal, no se encuentran sujetas a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De otro lado, en lo que se refiere a la tributación conjunta, el artículo 99 de la repetida NFIRPF dispone que: '1. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales de este Impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en este artículo. 2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar. No obstante lo establecido en el párrafo anterior: (...) c) Los límites máximos de reducción de la base imponible general previstos en los artículos 71 y 72, así como en la disposición adicional octava de esta Norma Foral, serán aplicados individualmente por cada partícipe, mutualista, asegurado o socio integrado en la unidad familiar. Asimismo, se tendrá en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente a los efectos de lo dispuesto en el artículo 67 de esta Norma Foral. (...) 3. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta, serán gravadas acumuladamente. (...)'.
De la lectura de este último precepto puede concluirse que, en tributación conjunta, se aplica una regla general y una serie de reglas especiales. Así, de acuerdo con la regla general, los límites cuantitativos establecidos a efectos de tributación individual, se aplican en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que puedan elevarse, ni multiplicarse por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, en lo que se refiere a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, los límites máximos previstos en los artículos 71 y 72 y en la disposición adicional octava de la NFIRPF se aplican individualmente por cada partícipe, mutualista, asegurado o socio integrado en la unidad familiar. Como ya se ha indicado más arriba, en lo que aquí interesa, el citado artículo 72 de la NFIRPF establece un límite máximo de reducción de 8.000 € anuales por aportante distinto de la persona con discapacidad.
Asimismo, el artículo 67 de la NFIRPF fija otro límite de reducción a tener en cuenta, al indicar que la aplicación de las reducciones por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social y por tributación conjunta, no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. En tributación conjunta, este límite se aplica teniendo en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente integrado en la unidad familiar.
A esto últimos efectos, la Instrucción 1/2014, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, se aclara que: '10.1 Reducción por aportaciones o contribuciones a sistemas de previsión social. Aplicación del límite relacionado con la base liquidable general en tributación conjunta. La aplicación de las reducciones no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa ni al incremento de la misma. En los casos de tributación conjunta, este límite relativo opera también individualmente respecto de cada uno de los miembros de la unidad familiar, para lo que debe tenerse en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente. Por ello, en estos supuestos se entiende que operan dos límites: 1º/ Por un lado, cada miembro de la unidad familiar no puede reducir más que el importe positivo resultante de descontar de su base imponible general individual las reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos a que tenga derecho. 2º/ Por otro, el conjunto de los miembros de la unidad familiar no puede reducir una cuantía superior al saldo positivo resultante de descontar de la base imponible general conjunta las reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos a que tengan derecho todos ellos'.
De conformidad con todo lo anterior, el consultante podrá reducir de la base imponible general un importe máximo de 8.000 € por aportaciones a la EPSV de la que es socio su hijo (sin perjuicio de las aportaciones que pueda realizar a sus propios sistemas de previsión social), teniendo en cuenta que, como consecuencia de las reducciones que practique por aportaciones a sistemas de previsión social (a los suyos propios y al de su hijo), no podrán resultar negativas ni su base liquidable general individual, ni la base liquidable general conjunta.
Las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con minusvalía que no hayan podido ser reducidas por superar los límites establecidos, podrán aplicarse en los cinco ejercicios siguientes, siempre y cuando respeten los límites previstos en la normativa financiera aplicable a cada uno de los sistemas de previsión social de que se trate.