Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13380 de 17 de Octubre de 2014

Resumen

Aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales. Pago del préstamo con cargo a la sociedad de gananciales.

Cuestión

El compareciente adquirió de soltero un inmueble que destinó a su vivienda habitual, para cuyo pago solicitó un préstamo hipotecario. Posteriormente, una vez contraído matrimonio, la finca pasó a constituir la vivienda habitual de los cónyuges (la vivienda familiar). Desde el inicio, el matrimonio se ha regido por el régimen económico de gananciales, y las cuotas del préstamo han sido abonadas con dinero de esta naturaleza (ganancial). Actualmente, el consultante desea aportar la vivienda a la sociedad de gananciales.

Desea saber si la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales puede dar lugar a alguna variación patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada, en primer lugar, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 1.323 del Código Civil, donde se indica que: 'El marido y la mujer podrán transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos'.
Por ello, no existe ningún impedimento legal para que un cónyuge aporte bienes privativos a la sociedad de gananciales. Estas aportaciones pueden ser de dos clases: gratuitas, entendidas como aquéllas que no conllevan contraprestación alguna, u onerosas, que dan lugar al abono de cualquier tipo de contraprestación (bien simultáneamente, o bien mediante el reconocimiento de un derecho de crédito a favor del aportante, que deberá liquidarse en el momento de la disolución de la sociedad).
A efectos tributarios, el tratamiento de estas operaciones resulta diferente según se realicen a título oneroso o lucrativo. En concreto, las aportaciones verificadas a título gratuito se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de negocio jurídico 'inter vivos' y gratuito, equiparable a la donación. Mientras que las que se realicen a título oneroso están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD. Todo ello, como se ha indicado, en función de la naturaleza onerosa o gratuita que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga el incremento de patrimonio a que da lugar la conversión de los bienes privativos del otro cónyuge en gananciales.
Asimismo, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estas aportaciones pueden generar una ganancia o pérdida patrimonial para el cónyuge aportante.
No obstante, en un supuesto como el planteado, de compra de la vivienda familiar por uno de los cónyuges antes de contraer matrimonio, y abono de las cuotas del préstamo que recae sobre ella, al menos parcialmente, con dinero ganancial, procede determinar el alcance de la aportación a la sociedad de gananciales que, en su caso, pueda llevarse a cabo. Ya que, si bien antes de la celebración del matrimonio, la titularidad de la vivienda correspondía al cónyuge que la compró, una vez celebrado éste han de tomarse en consideración las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial acordado.
Concretamente, en el supuesto objeto de consulta, al haberse contraído matrimonio en régimen de gananciales, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil. Así, conforme al primero de estos preceptos (al artículo 1.357 del Código Civil): 'Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354'. Mientras que el artículo 1.354 del Código Civil especifica que: 'Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas'.
A estos efectos, cabe señalar que el Tribunal Supremo (Sentencia de 31 de octubre de 1989) ha otorgado a los supuestos de compra financiada mediante préstamo el mismo tratamiento que se deriva de la aplicación conjunta de los dos artículos del Código Civil transcritos para los casos de compraventa a plazos o con precio aplazado. De modo que ha equiparado la amortización del préstamo solicitado para financiar la compra, con el abono de un pago aplazado. Por tanto, tratándose de la vivienda familiar, aun cuando la compra se haya realizado antes de contraer matrimonio, salvo acuerdo expreso en contrario de los cónyuges, no resulta aplicable el principio general, según el que el primer desembolso determina la naturaleza de la adquisición.
En estos casos (como se ha indicado, salvo acuerdo en contrario de los esposos), la excepción del segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil obliga a reconducir el supuesto al ámbito del artículo 1.354 del mismo texto legal, en virtud del cual la propiedad de la vivienda corresponde en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción al valor de sus respectivas aportaciones. Al consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde la adquisición del inmueble hasta la celebración del matrimonio y por las que haya podido efectuar tras éste con fondos privativos; al cónyuge del compareciente, por los pagos que, en su caso, haya realizado con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones efectuadas con dinero ganancial.
De modo que, para que el inmueble sea de titularidad íntegramente ganancial, es necesario que se trate de la vivienda familiar, que la totalidad del préstamo hipotecario solicitado para financiar su compra haya sido abonado con dinero ganancial, y que los cónyuges no hayan pactado aplicar a la operación un tratamiento distinto del que derivada de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de lo dispuesto en los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil.
Si, a la vista de todo lo anterior, nos encontramos ante una vivienda que corresponde en proindiviso al cónyuge titular originario, por sus aportaciones anteriores a la celebración del matrimonio, y a la sociedad de gananciales, por las cuotas del préstamo abonadas con dinero ganancial, la aportación a la sociedad de gananciales que se desea llevar a cabo se entenderá limitada, única y exclusivamente, a la parte privativa del inmueble correspondiente al cónyuge que lo adquirió antes de contraer matrimonio, sin que su esposa pueda aportar ningún derecho sobre el mismo, toda vez que, en este caso, la titularidad que ostenta sobre él ya tiene carácter ganancial (al derivar del pago con dinero ganancial de las cuotas de amortización del préstamo).
Asimismo, debe indicarse que, en la medida en que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica (ni tampoco la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), la aportación a la misma de la parte de la vivienda privativa del consultante no supondrá más que la transmisión por éste a su esposa de un 50% del valor de dicha parte, que será lo que, en definitiva, reciba al incorporarse este derecho privativo (tal y como se ha delimitado) al patrimonio ganancial.
En el supuesto de que todas las cuotas de amortización del préstamo hipotecario correspondientes al importe invertido en la compra de la vivienda hayan sido abonadas con dinero ganancial, la operación por la que se pregunta no dará lugar a transmisión patrimonial alguna, sino a un mero cambio en la inscripción registral del inmueble para adaptar su contenido a la realidad jurídica.
En el caso planteado, la ausencia de contraprestación en la operación determina que, si existe alguna transmisión, ésta tenga carácter lucrativo y que, por lo tanto, quede sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 3 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, según el que: '1. Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos. (...)'.
Como ya se ha aclarado más arriba, lo que, en su caso, quedaría sujeto al Impuesto sería la transmisión a título lucrativo de un cónyuge a otro del 50% de la parte privativa del inmueble. Concretamente, la adquisición por la esposa del 50% de la parte del inmueble privativa del marido.
En esta operación podría aplicarse la reducción a que se refiere el artículo 19.7 de la NFISD, según el que: '7. La adquisición lucrativa «inter vivos» o «mortis causa» del pleno dominio, del usufructo, la nuda propiedad, del derecho de superficie, o del derecho de uso y habitación de la vivienda en la que el adquirente hubiese convivido con el transmitente durante los dos años anteriores a la transmisión, gozará de una reducción del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto, con el límite máximo de 212.242 euros. El requisito de convivencia quedará acreditado mediante certificación de empadronamiento y certificación de convivencia de manera ininterrumpida durante ese período, sin perjuicio de la posible acreditación por cualquier medio de prueba admitido en Derecho'.
Adicionalmente, en lo que respecta al tipo de gravamen, el artículo 21.2 de la NFISD prevé que: '2. Tratándose de donaciones o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos, si el adquirente fuese cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, descendiente o ascendiente en línea recta por consanguinidad o adoptante o adoptado del transmitente, para el cálculo de la cuota íntegra se aplicará un tipo fijo del 1,5 por 100 sobre la base liquidable'.
Si la totalidad del inmueble fuera ganancial, según todo lo desarrollado más arriba, la operación que se pretende llevar a cabo en la actualidad no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no dar lugar a la adquisición de ningún bien o derecho a título gratuito por parte de la esposa del compareciente.
De otro lado, en lo que afecta al cónyuge que desea realizar la aportación (al consultante), debe atenderse a lo establecido en el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se dispone que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
De modo que la aportación a la sociedad de gananciales de su parte privativa de la vivienda, constituirá una alteración en la composición del patrimonio del compareciente, que podrá dar lugar a una ganancia patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Esta ganancia patrimonial se cuantificará, en su caso, según lo dispuesto en los artículos 44, 45, y 46 de la NFIRPF. Así, el artículo 44 de la NFIRPF determina que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)'. Mientras que el artículo 45 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado (...). 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. (...) 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente (...)'. A lo que el artículo 46 de la misma NFIRPF añade que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...)'.
De todo lo cual se desprende que la renta generada como consecuencia de la aportación a la sociedad de gananciales de la parte privativa del inmueble se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 de dicha parte privativa (que será el valor que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean satisfechos por el consultante, y su valor de adquisición (del 50% de la referida parte).
No obstante, si de la cuantificación de esta renta resultase una pérdida patrimonial, la misma no podría computarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. (...)'.
Por último, al tratarse de un bien no afecto adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, sobre la ganancia patrimonial derivada de todo lo anterior podrían aplicarse los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF, donde se indica que: 'Uno. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas: 1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en el Capítulo V, del Título IV de esta Norma Foral. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos. (...). e) Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente. (...) 3. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria. (...)'.
Al igual que se ha aclarado más arriba con respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si la totalidad del inmueble fuera ganancial, la operación que se quiere realizar no daría lugar a ninguna ganancia patrimonial para el consultante.
Finalmente, si, en contra de lo presumido en esta respuesta, estuviéramos ante una aportación onerosa de bienes privativos a la sociedad de gananciales (y no lucrativa), la tributación de la misma en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas coincidiría básicamente con lo desarrollado más arriba, pero en lugar de atender a lo dispuesto en la NFISD (ya que la operación no quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), debería tenerse en cuenta el artículo 9.1 de la Norma Foral 1/2011 de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), relativo a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, según el cual: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...)'.
No obstante lo anterior, el artículo 58 de la misma NFITPAJD prevé que: 'Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges. Esta exención se extiende a los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de bienes pertenecientes a la sociedad conyugal. Igual tratamiento se aplicará, en los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, respecto de las aportaciones, adjudicaciones y transmisiones que efectúen los miembros de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho. (...)'.
Esta exención del artículo 58.3 de la NFITPAJD también se aplica a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados a la que, eventualmente pueda quedar sujeta la primera copia de la escritura en la que se documente el cambio registral que desea realizarse (en el supuesto de que no haya transmisión de cuota alguna de un cónyuge a otro).
De modo que la operación pretendida estará exenta tanto de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas como de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, ambos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a los que, en su caso, pueda quedar sujeta.
La contestación a la presente consulta se ha elaborado sin entrar a analizar la tributación que pueda corresponder a la operación por la que se pregunta en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, al tratarse de un tributo municipal sobre el que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse. 
Por último, esta Dirección General entiende que, en el supuesto de que el nominal del préstamo hipotecario solicitado para financiar la compra de la vivienda fuera superior al valor de adquisición de ésta, debe considerarse que cada uno de los pagos efectuados, o cuotas amortizadas (antes y después del matrimonio) corresponden al abono del precio de la misma en la proporción resultante de dividir el citado valor de adquisición de la vivienda entre el nominal del préstamo, salvo prueba en contrario.