Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13391 de 07 de Noviembre de 2014

Normativa

Arts.49 y 87.8 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Arts. 49 y 67 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014 de 8 de abril.

Arts. 9, 13, 21 y 58 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.

Artículo Unico del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre.

 

Resumen

IRPF. ITPAJD: TPO. Adquisición de cuota social en una sociedad civil, que da derecho a vivienda y garaje. Exención por reinversión en vivienda habitual. Concepto de valor a efectos exención ITPAJD y tipo impositivo aplicable a cuota de sociedad civil.

Cuestión

Los consultantes son un matrimonio casado en régimen de separación de bienes, con tres hijos en común, por lo que ostentan la condición de familia numerosa. Tienen intención de transmitir su actual vivienda habitual a lo largo de 2014. El 31 de  diciembre de 2013, adquirieron una cuota social de 1/16 en una sociedad civil que lleva inherente el derecho a utilizar en exclusiva una casa dúplex y una parcela de garaje de una urbanización propiedad de la citada sociedad civil (así como a participar en los elementos comunes de la urbanización en la que se encuentran ubicados dichos elementos). Los comparecientes tienen intención de usar ese dúplex como vivienda habitual de la familia.

Desean conocer:

1) Si pueden acogerse a la exención por reinversión de la ganancia que obtengan como consecuencia de la transmisión de su actual vivienda habitual, materializando la reinversión en la adquisición de la cuota social de 1/16 en la sociedad civil propietaria del inmueble que pasarán a utilizar como vivienda habitual de la familia.

2) Si la adquisición de la citada cuota social, que da derecho a la utilización exclusiva de un dúplex y de una parcela de garaje, se encuentra gravada al tipo reducido del 2,5% en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tratarse de la adquisición de su vivienda habitual y ostentar la condición de titulares de familia numerosa.

Descripción

1) Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), aplicable desde el 1 de enero de 2014, cuyo artículo 49 dispone que: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 49  del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8  de abril, según el cual: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 66 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento'.
La práctica de la exención por reinversión objeto de consulta requiere que tanto el elemento transmitido como el adquirido tengan la consideración de vivienda habitual del contribuyente.
Consecuentemente, para responder a la pregunta formulada, relativa a si cabe materializar la reinversión en la adquisición de una cuota de una sociedad civil que da derecho a la utilización en exclusiva de una vivienda, resulta fundamental acudir a lo dispuesto en el artículo 87.8 de la NFIRPF, en el que se señala que: '8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas'.
A lo que el artículo 67 del ya mencionado RIRPF añade que: '(...) 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. (...) 4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión'.
Adicionalmente, el apartado 8.17 de la Instrucción 1/2014, de 26 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: 'Para determinar la fecha de transmisión de la vivienda actual, que marca el punto de referencia para delimitar el período durante el cual ha de materializarse la reinversión, debe atenderse al momento en que se transfiera la plena propiedad sobre dicha vivienda (que coincidirá con el momento en el que ésta se incorpore al patrimonio del adquirente). A estos efectos, la opinión mayoritaria de la doctrina y del Tribunal Supremo sobre el particular indica que nuestro ordenamiento jurídico recoge la teoría del título y el modo, según la cual no se transfiere la propiedad o el dominio sobre la cosa vendida en tanto en cuanto no se lleve a cabo su entrega al comprador. Consecuentemente, el momento a partir de la cual debe computarse el plazo que se otorga al contribuyente para materializar la reinversión coincidirá con la fecha en que transmita la plena propiedad sobre su vivienda habitual. Por otro lado, con carácter general, la nueva vivienda habitual se entenderá adquirida igualmente en el momento en el que se obtenga la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble, lo cual, atendiendo a la teoría del título y el modo arriba resumida, se dará cuando el inmueble se ponga en poder y posesión del comprador. Lo que ocurrirá, normalmente, al momento de formalizarse la escritura pública de compra, salvo que se acredite la concurrencia, en un momento anterior, de la existencia de contrato de compraventa (título) y de entrega o tradición del inmueble (modo), en cualquiera de sus múltiples formas (entrega de llaves, etc.). Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el punto siguiente de esta Instrucción, y de la conclusión a la que se debe llegar en supuestos análogos al establecido en dicho punto.'
De conformidad con todo lo anterior, los consultantes podrán acogerse a la exención por reinversión de la ganancia que obtengan como consecuencia de la venta de la que hasta ahora ha sido su vivienda habitual, en la medida en que destinen las cantidades que perciban por este motivo a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual adquirida en los dos años anteriores a la transmisión, o a la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años posteriores a la misma (a la citada transmisión). Cuando se haya utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, únicamente es necesario reinvertir el importe resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar a la fecha de la enajenación. En los casos en los que la reinversión en plazo es parcial, sólo se excluye de gravamen la parte proporcional de la ganancia correspondiente a la cantidad reinvertida.
En el supuesto planteado, los consultantes pretenden materializar la reinversión en la compra de una cuota social de una sociedad civil (1/16), que lleva aparejada el derecho a utilizar en exclusiva una vivienda y un garaje de la citada sociedad civil (así como a participar en los elementos comunes de la urbanización en la que se ubican).
En lo que se refiere a la materialización de la reinversión, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige, fundamentalmente, el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) la adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de una nueva vivienda en el plazo legalmente previsto (de dos años anteriores o posteriores a la transmisión); 2) que la nueva vivienda constituya, o vaya a constituir, la residencia habitual del contribuyente; y 3) que se reinvierta en ella la totalidad de las cantidades obtenidas en la venta de la anterior vivienda habitual (si la reinversión es parcial, la exención también se aplica parcialmente).
De conformidad con todo lo anterior, la compra de una cuota social de una sociedad civil que da derecho a la utilización en exclusiva de una vivienda y de un garaje, no sirve para materializar la reinversión regulada en el artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF, en la medida en que, en ese caso, no se reinvierte el importe obtenido por la transmisión de la vivienda en la adquisición de una nueva vivienda habitual (es decir, en la adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de una nueva vivienda), tal y como exigen los citados preceptos, sino que lo que se adquiere es únicamente una participación en la sociedad propietaria del inmueble, que lleva aparejada el derecho a usar en exclusiva la vivienda.
Esta circunstancia impide que pueda considerarse válidamente materializada la reinversión y, por tanto, la práctica de la exención por reinversión, toda vez que no se cumple el requisito básico de la misma: la reinversión del importe obtenido por la transmisión en la adquisición de la plena propiedad sobre todo o parte de una nueva vivienda habitual.
A este respecto, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé la posibilidad de que la vivienda sea adquirida a través de un tercero, sino que únicamente permite la adquisición directa de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de la finca de que se trate, de forma que el contribuyente ostente el dominio directo sobre ella, no de manera mediata a través de otras personas o entidades (ni tampoco cualquier otra clase de derecho, distinto de la plena propiedad).
 
2) En lo que se refiere a la segunda de las preguntas formuladas, el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), regula que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...)'.
De manera que las transmisiones de cuotas sociales de sociedades civiles por quienes no ostentan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentran sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por su parte, el artículo 58 de la misma NFITPAJD prevé que: 'Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 11. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, exceptuando lo previsto en el artículo 21 de esta Norma Foral. Este mismo régimen de tributación será de aplicación a la transmisión de las participaciones sociales de Sociedades de Responsabilidad Limitada. (...)'.
Así, el artículo 21 de la NFITPAJD al que se remite este precepto dispone que: 'El régimen de tributación de las transmisiones de valores será el establecido en el artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Valor Añadido'.
A su vez, el artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge que: '1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por 100 por inmuebles radicados en territorio español que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en territorio español que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. 3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1) Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2) Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3) En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4) En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5) En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: - En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. - En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. - En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas'.
Esta Dirección General considera que, a efectos de la exención regulada en el artículo 58.11 de la NFITPAJD, por valores debe entenderse los títulos de participación social que atribuyen a su propietario la condición de socio de sociedades mercantiles, tales como las acciones de sociedades anónimas o las participaciones de sociedades limitadas (expresamente mencionadas en dicho precepto), así como otros títulos cuya consideración como valores haya sido expresamente declarada por Ley, y, en general, los representativos del capital social de entidades que ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.      
De manera que la citada exención no resulta aplicable a transmisiones como la que es objeto de consulta, de cuotas sociales de sociedades civiles que llevan inherente el derecho al uso en exclusiva de determinados elementos de un inmueble susceptibles de aprovechamiento separado. Estas cuotas sociales no pueden ser equiparadas a los títulos que otorgan la condición de socio de sociedades mercantiles, debido a su diferente naturaleza y al distinto tratamiento que se otorga a efectos tributarios a las compañías mercantiles y a las sociedades civiles (las cuales no son sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, independientemente de que tengan personalidad jurídica, o no, sino que se encuentran sometidas al mecanismo de 'atribución de rentas').
Por lo tanto, la venta de la cuota social objeto de consulta supone la transmisión de una parte alícuota del patrimonio de una sociedad civil que, además, lleva aparejada el derecho de utilización en exclusiva de una vivienda y de un garaje de su propiedad, y que, como tal, estará sujeta y no exenta de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto al tipo impositivo aplicable a la referida transmisión, el artículo 13 de la NFITPAJD, en su redacción vigente a la fecha de la operación (a 31 de diciembre de 2013), indica que: 'La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) El 6% si se trata de la transmisión de bienes inmuebles, así como de la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. b) No obstante lo dispuesto en la letra anterior, la transmisión de viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, tributará al 4 por 100. A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda. Asimismo, la constitución y cesión de derechos reales, excepto los de garantía, que recaigan sobre viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, así como las transmisiones a título oneroso del pleno dominio o del usufructo vitalicio de la casería y sus pertenecidos que se verifiquen a favor de parientes tronqueros regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco tributarán al 4 por 100. c) No obstante lo dispuesto en las dos letras anteriores, la transmisión de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, tributará al 2,5 por 100 cuando el adquirente sea titular de familia numerosa o en los supuestos siguientes: - La transmisión de viviendas cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes. - La transmisión de viviendas unifamiliares cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados y la superficie de la parcela, incluida la ocupada por la edificación, no supere los 300 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes. Se considerará vivienda unifamiliar aquella que tiene entrada independiente, bien aislada, pareada, adosada o en hilera. Se entenderá por superficie construida la establecida en el apartado 3 de la Norma 5 del Decreto Foral 188/2006, de 28 de noviembre, por el que se aprueban las Normas Técnicas para la determinación del Valor Mínimo Atribuible de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. A los efectos previstos en esta letra, no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda. Para la aplicación del tipo del 2,5 por 100 será preciso reunir los siguientes requisitos: 1. Que la parte adquirente no hubiera aplicado dicho tipo con anterioridad en la adquisición de la misma u otra vivienda, independientemente del porcentaje de titularidad adquirido. 2. Que la vivienda se destine a residencia habitual del adquirente en los términos a que se refiere el apartado 8 del artículo 89 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sus normas de desarrollo. La documentación justificativa del cumplimiento de este requisito se deberá presentar en el plazo máximo de doce meses a contar desde la adquisición de la vivienda. Para su acreditación podrán utilizarse los medios de prueba admitidos en Derecho. En cualquier caso, si dentro del período de prescripción resultare que la vivienda adquirida no hubiera sido destinada a vivienda habitual el tipo se incrementará al 4 por 100. Cuando el obligado tributario sea persona física y se trate de la habilitación de un local como vivienda, no estando afecto a una actividad económica, la Administración tributaria, previa solicitud, devolverá la diferencia entre el impuesto efectivamente satisfecho y el importe resultante de aplicar al inmueble adquirido el tipo impositivo que corresponda de entre los señalados en las letras b) y c), cuando además de cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación del mismo, el obligado tributario acredite dentro del plazo de 18 meses a partir de la adquisición, que ha obtenido la licencia de primera utilización u ocupación como vivienda para el referido local. Dicha devolución no devengará intereses de demora. d) El 4 por 100 si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía. Se aplicará este tipo a las transmisiones entre particulares no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario de los derechos contemplados en la Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza. Así mismo, se aplicará este tipo a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este artículo. (...)'.
En lo que respecta a la aplicación del tipo reducido del 2,5 por 100 por el que se pregunta, el punto 6.2 del apartado primero de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y sus disposiciones de desarrollo, concreta que: 'El tipo reducido del 2,5 por 100 previsto en el artículo 13 c) de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, sólo resulta aplicables en los supuestos de adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de la vivienda de que se trate, pero no en los casos de adquisición de otros derechos reales limitativos del dominio (como la nuda propiedad, o el usufructo)'.
Como ya se ha indicado más arriba, los consultantes han adquirido una cuota de una sociedad civil que lleva inherente el derecho a la utilización en exclusiva de una vivienda y de un garaje (así como el derecho al uso, no privativo, de los elementos comunes de la urbanización en la que se ubican dichos elementos), pero no han adquirido la plena propiedad sobre la repetida vivienda, sino una cuota ideal sobre el patrimonio de la entidad.
Consecuentemente, la operación por la que preguntan no puede beneficiarse de la aplicación del tipo súper-reducido del 2,5 por 100, sino que se encuentra sometida a gravamen al tipo del 4 por 100.