Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13412 de 19 de Noviembre de 2014

Resumen

Persona física no residente. Rendimientos obtenidos en la tala de eucaliptos en Bizkaia. Explotación forestal y establecimiento permanente.

Cuestión

La consultante es una persona física residente en Francia que, en 2013, realizó una tala de eucaliptos en un terreno de su propiedad, ubicado en Bizkaia. La entidad a la que le vendió la madera le practicó una retención del 2 por 100 sobre el importe de la operación, y le proporcionó un Modelo 10-T en el que consignó tanto el importe abonado como la retención practicada sobre el mismo.

Desea conocer el tratamiento tributario que debe dar a la retribución percibida por la venta de la madera.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (el Convenio), en cuyo artículo 7 se indica que: '1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente. 2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente. 3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. (...)'.
Por su parte, el artículo 6 del mismo Convenio, referido a las rentas inmobiliarias, entre las que se incluyen las derivadas de explotaciones agrícolas y forestales, determina que: '1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos minerales; los buques y aeronaves no se consideran bienes inmuebles. 3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles. 4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajos independientes. (...)'.
En lo que a la pregunta formulada se refiere, el apartado 1 de los Comentarios al artículo 6 del Modelo de Convenio de la OCDE especifica que: '1. El apartado 1 atribuye el derecho a gravar las rentas de la propiedad inmobiliaria al Estado de la fuente; es decir, al Estado donde esté situada la propiedad que genera las rentas. Este criterio se justifica por la existencia de una relación económica muy estrecha entre tales rentas y el Estado de la fuente. Aunque las rentas obtenidas por las explotaciones agrícolas o forestales se incluyen en el artículo 6, los Estados contratantes quedan libres para acordar en sus convenios bilaterales el sometimiento de dichas rentas a las disposiciones del artículo 7. (...)'.
De conformidad con todo lo anterior, en el ámbito que nos ocupa, los rendimientos derivados de explotaciones forestales tienen la consideración de rentas inmobiliarias (artículo 6 del Convenio). De modo que pueden someterse a gravamen en Bizkaia las rentas de esta naturaleza obtenidas por residentes en Francia, cuando provengan de fincas ubicadas en este Territorio Histórico.
La consultante obtuvo en 2013 ingresos derivados de la venta de la madera proveniente de una explotación forestal situada en Bizkaia, los cuales pueden someterse a tributación tanto aquí como en Francia.
Así, en la medida en que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 6 del Convenio, se trata de una renta que puede someterse a gravamen Bizkaia, procede tener en cuenta lo indicado en el artículo 12 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NFIRNR), en vigor a la fecha de la operación objeto de consulta, en el que se señala que: '1. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las obtenidas mediante establecimiento permanente, conforme a las reglas contenidas en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 1 de la presente Norma Foral, aplicándose las mismas tanto a personas físicas como a entidades. Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente cuando por cualquier título disponga, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses. (...)'.
Por su parte, el artículo 1 de la citada NFIRNR recoge que: '1. El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava: (...) b) La renta obtenida mediante establecimiento permanente domiciliado en Bizkaia por las personas físicas y entidades no residentes en territorio español. 2. Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación: (...) b) A las personas físicas o entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas mediante establecimiento permanente domiciliado en el Territorio Histórico de Bizkaia, excepto aquéllos en los que concurran las dos siguientes circunstancias: - Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, - En dicho ejercicio, hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones, o en otro caso, el total de las operaciones realizadas en el País Vasco se hubiera realizado en uno de los otros dos Territorios Históricos. c) A las personas físicas o entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas mediante establecimiento permanente domiciliado en los Territorios Históricos de Álava o de Gipuzkoa, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: - Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros. - En dicho ejercicio, no hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones. - En dicho ejercicio, el total de las operaciones realizadas en el País Vasco se hubiera realizado en Bizkaia. d) A las personas físicas o entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas mediante establecimiento permanente domiciliado en el territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y habiendo realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco, hubieran realizado en Bizkaia una proporción mayor del volumen de operaciones que en cada uno de los otros Territorios Históricos. (...)'.
A lo que el artículo 2 de la misma NFIRNR, relativo a la exacción del Impuesto, añade que: '1. Corresponderá a la Diputación Foral de Bizkaia la exacción del Impuesto en los siguientes supuestos: (...) b) Tratándose de rentas obtenidas mediante establecimiento permanente por personas físicas o entidades no residentes en territorio español: a') En exclusiva, cuando tenga su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de 7 millones de euros. b') En exclusiva, cuando opere exclusivamente en el Territorio Histórico de Bizkaia y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiese excedido de 7 millones de euros, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal. c') En proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia durante el ejercicio, cuando el sujeto pasivo opere, además de en este territorio, en cualquier otro, común o foral, siempre que el volumen total de operaciones en el ejercicio anterior hubiese excedido de 7 millones de euros, cualquiera que sea el lugar en que tenga su domicilio fiscal. 2. Se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 2 bis de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios. Tendrán la consideración de entrega de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3. Se entenderá por volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad. La proporción del volumen de operaciones realizada en cada territorio durante el ejercicio se determinará por aplicación de las reglas que se establecen en el artículo 2 bis de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Sociedades, y se expresará en porcentaje redondeado con dos decimales. Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. 4. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Hasta que se conozcan el volumen y el lugar de realización de las operaciones en este ejercicio, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el sujeto pasivo estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio del inicio de la actividad'.
Consecuentemente, en el ámbito de la normativa interna, la titularidad de una finca o explotación forestal ubicada en territorio español da lugar a la existencia de un establecimiento permanente. De forma que los ingresos derivados de la venta de los árboles procedentes de explotaciones forestales situadas en territorio español se encuentran sujetos aquí al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, como rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
Estas rentas tributan íntegramente en Bizkaia, y se calculan atendiendo a lo dispuesto en la normativa foral vizcaína, entre otros, en los casos de establecimientos permanentes con domicilio fiscal en este Territorio Histórico, cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior sea igual o inferior a 7 millones de euros.
A este respecto, el artículo 10 de la NFIRNR regula que: '1. Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal en Bizkaia: a) Si operan mediante establecimiento permanente cuando se efectúe en Bizkaia su gestión administrativa o la dirección de sus negocios. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo el criterio anterior, se entenderá que los establecimientos permanentes tienen su domicilio fiscal en Bizkaia cuando, teniendo en el País Vasco el mayor valor de su inmovilizado, tengan en el Territorio Histórico de Bizkaia un valor de su inmovilizado superior al que tengan en cada uno de los otros dos Territorios Históricos. b) Cuando se obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles si el domicilio fiscal del representante se encuentra en Bizkaia y, en su defecto, cuando el bien inmueble esté situado en este territorio. c) En los restantes casos no contemplados en las letras anteriores, cuando esté en Bizkaia el domicilio fiscal del representante del no residente o, en su defecto, el del responsable solidario'.
De modo que, en resumen, cabe concluir que, en un supuesto como el planteado, la renta derivada de la venta de árboles procedentes de una explotación forestal ubicada en Bizkaia se encuentra sujeta aquí al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, conforme a lo dispuesto en la NFRINR y en sus disposiciones de desarrollo.
Por ello, procede atender a lo dispuesto en el artículo 17 de la NFIRNR, según el cual: '1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en las letras siguientes: (...)'.
Mientras que el artículo 18 de la NFIRNR indica que: '2. A la base liquidable determinada con arreglo al artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen del 28 por 100, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos naturales, en cuyo caso el tipo de gravamen será del 35 por 100. (...) 5. En la cuota íntegra del Impuesto podrán aplicarse: a) El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 33 a 46 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades. b) El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados. 6. Las distintas deducciones y bonificaciones se practicarán en función de las circunstancias que concurran en el establecimiento permanente, sin que resulten trasladables las de otros distintos del mismo contribuyente. 7. Cuando las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados efectivamente realizados superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y deducciones a que se refiere la letra a) del apartado 5 de este artículo, la Administración tributada procederá a devolver de oficio el exceso, en los plazos y condiciones previstos en el artículo 132 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio,  del Impuesto sobre Sociedades'.
En la medida en que nos encontramos ante un establecimiento permanente, en materia de retenciones, resultan aplicables las reglas previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Así, de lo indicado en el artículo 55 del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), vigente a la fecha de la operación controvertida, se deduce que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (y, por lo tanto, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los establecimientos permanentes), las rendimientos derivados de explotaciones forestales no se encuentran sometidos a retención.
Lo cual implica que la compareciente no debería haber soportado retención alguna sobre el importe correspondiente a la venta de los árboles por los que pregunta, al tratarse de una no residente que opera en Bizkaia mediante establecimiento permanente (en concreto, al ser la titular de una explotación forestal aquí ubicada).
El período impositivo y el devengo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los rendimientos obtenidos mediante establecimiento permanente, se hallan regulados en el artículo 19 de la NFIRNR, según el que: '1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de doce meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el período impositivo se entenderá referido al año natural. La comunicación del período impositivo deberá formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaración por este Impuesto, entendiéndose subsistente para períodos posteriores en tanto no se modifique expresamente. 2. Se entenderá concluido el período impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquéllos en que la casa central traslade su residencia, o cuando fallezca su titular. 3. El Impuesto se devengará el último día del período impositivo'.
Mientras que el artículo 20 de la reiterada NFIRNR, referido a las declaraciones, preceptúa que: '1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributada correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. La declaración se presentará en el plazo de veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. 2. Cuando se produzcan los supuestos del artículo 19.2 de esta Norma Foral, el plazo de presentación será el previsto con carácter general para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente a partir de la fecha en que se produzca el supuesto, sin que pueda autorizarse su baja en el índice de Entidades en tanto no haya sido presentada tal declaración'.
Por lo tanto, la consultante deberá presentar autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por el importe derivado de todo lo anterior. De dicha cuantía podrá deducir las retenciones soportadas, o, alternativamente, podrá solicitar su devolución, al tratarse de un ingreso indebido (de unas retenciones indebidamente soportadas). El plazo para la presentación de la citada autoliquidación del Impuesto es el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo del establecimiento permanente, que, salvo indicación en contrario, coincidirá con el año natural.
Finalmente, debe resaltarse que la doble imposición derivada del posible sometimiento a gravamen también en Francia de la renta objeto de consulta, se eliminará en ese país (en Francia), conforme a lo previsto en su legislación interna y en el artículo 24 del Convenio, en el que se prevé que: '1. En Francia, la doble imposición se evitará de la siguiente manera: a) Las rentas que provienen de España y que pueden someterse, o sólo se someten a imposición, en este Estado conforme a las disposiciones del presente Convenio, se tienen en cuenta para el cálculo del impuesto francés cuando su beneficiario es un residente de Francia y estas rentas no están exentas del impuesto sobre sociedades en aplicación de la legislación francesa. En este caso, el impuesto español no es deducible de estas rentas, pero el beneficiario tiene derecho a un crédito fiscal imputable sobre el impuesto francés. Este crédito fiscal es igual: i) Para todas las rentas no mencionadas en el apartado II), al importe del impuesto francés correspondiente a estas rentas; ii) Para las rentas contempladas en el apartado 2 del artículo 10; en el apartado 2 del artículo 11; en el apartado 2, letra a), del artículo 12; en los aparta dos 1 y 2 del artículo 13; en el apartado 3 del artículo lo 15; en el apartado 1 del artículo 16, y en los apartados 1 y 2 del artículo 17, al importe del impuesto pagado en España conforme a las disposiciones de estos artículos; este crédito no puede en ningún caso exceder de la parte del impuesto francés correspondiente a estas rentas. (...)'.
Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 33 de la repetida NFIRN, en el que se regula un régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes en otros Estados de la Unión Europea, en los siguientes términos: '1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en el Territorio Histórico de Bizkaia en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que las rentas que se citan a continuación hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y concurran las siguientes circunstancias: a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta. b) Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el País Vasco representen la mayor parte de la totalidad de la renta obtenida en España. c) Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el Territorio Histórico de Bizkaia sean superiores a los obtenidos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos. A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, las rentas se calificarán y computarán por sus importes netos, con arreglo a lo previsto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. A efectos de lo dispuesto en la letra c) anterior, las rentas se calificarán y computarán por sus importes netos, con arreglo a lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. La renta gravable estará constituida por la totalidad de las rentas obtenidas en España por el contribuyente que se acoge al régimen opcional regulado en este artículo. Las rentas se computarán por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3. El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio resultante de aplicar las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente en el período, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas. El tipo medio de gravamen se expresará con dos decimales. 4. La cuota tributaria será el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable, calculada conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a las rentas obtenidas por el contribuyente no residente en territorio español durante el período impositivo que se liquida. 5. Para la determinación del período impositivo y del devengo del Impuesto se estará a lo dispuesto por la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los contribuyentes por dicho Impuesto. 6. Las personas físicas a las que resulte de aplicación el régimen opcional regulado en el presente artículo no perderán su condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 7. El régimen opcional no será aplicable en ningún caso a contribuyentes residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. 8. Los contribuyentes por este Impuesto que formen parte de alguna de las modalidades de unidad familiar establecidas en el artículo 100 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán solicitar que el régimen opcional regulado en este artículo les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta contenidas en el Título X de la citada Norma Foral, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente. 9. Reglamentariamente se desarrollará el contenido de este régimen opcional'.