Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13444 de 10 de Diciembre de 2014

Resumen

Fusión inversa impropia .Participación 100%. Motivo económico válido. Sociedad Patrimonial.

Cuestión

La consultante ('E, S.L'), es una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles (por lo que figura dada de alta en el epígrafe 1.861.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas), a la que se encuentran afectas inversiones inmobiliarias ubicadas en Bizkaia y en Madrid. Su socio único ('M, S.L.') es una compañía dedicada a la prestación de servicios de administración, asesoramiento, asistencia técnica y gestión empresarial, y a la dirección y gestión de sus participaciones en otras entidades, para lo cual dispone de los correspondientes medios materiales y personales. En concreto, esta sociedad 'M, S.L' es titular al 100% del capital de 'E, S.L.', así como del 15,38% del capital de otra compañía tercera ('S, S.L'). En este contexto, se pretende llevar a cabo una fusión inversa, en virtud de la cual la compareciente absorba a su socio único (a 'M, S.L.'). Con esta reestructuración se persigue, básicamente, simplificar y racionalizar la estructura  empresarial del grupo, y reducir sus obligaciones y costes administrativos. Además, mediante la realización de una fusión inversa, en lugar de una fusión impropia, se pretende evitar los costes registrales y administrativos derivados del cambio de titularidad de los inmuebles, y de la subrogación en las relaciones jurídicas existentes con los arrendatarios. La sociedad absorbida cuenta con deducciones por doble imposición pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. No obstante, previsiblemente, a partir del 1 de enero de 2014, la  sociedad absorbente reunirá los requisitos para ser considerada como sociedad patrimonial, por lo que, en principio, no podrá aplicar las deducciones que, en su caso, asuma como consecuencia de la fusión planteada.

Desea conocer si la operación proyectada puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en vigor para los ejercicios iniciados a partir del pasado 1 de enero de 2014, cuyo artículo 101 regula que: 'Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (...)'.
Este precepto recoge el concepto mercantil de fusión, de forma que si la operación pretendida cumple los requisitos establecidos en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal fusión, en principio, podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, siempre y cuando, lógicamente, además, se den las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa tributaria.
A estos efectos, cabe señalar que el hecho de que la absorbente no deba ampliar su capital social, y de que los socios de la absorbida reciban acciones propias de la primera, con ocasión de la absorción, no impide, de suyo, que la operación reciba la calificación señalada (de fusión).
Así, en el artículo 22 de la citada Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, se indica que: 'En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan'.
Mientras que en el artículo 49 de la misma Ley /2009, de 3 de abril, prevé que: '1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurran los siguientes requisitos: 1º La inclusión en el proyecto de fusión de las menciones 2ª y 6ª del artículo 31 y, salvo que se trate de fusión transfronteriza intracomunitaria, las menciones 9ª y 10ª de ese mismo artículo. 2º Los informes de administradores y expertos sobre el proyecto de fusión. No obstante, el informe de los administradores será necesario cuando se trate de una fusión transfronteriza intracomunitaria. 3º El aumento de capital de la sociedad absorbente. 4º La aprobación de la fusión por las juntas generales de la sociedad o sociedades absorbidas'.
A lo que el artículo 52 de la referida Ley 3/2009, de 3 de abril, añade que: '1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente. (...)'.
De la lectura conjunta de estos dos artículos de la Ley 3/2009, de 3 de abril, se extraen las reglas específicas aplicables en el ámbito mercantil, entre otras operaciones, a las absorciones de sociedades que ostentan la totalidad del capital social de la absorbente. Particularmente, de lo dispuesto en dichos preceptos cabe concluir que en supuestos de absorción de una entidad que ostenta el 100 por 100 del capital social de la absorbente, puede no resultar necesario que esta última aumente su capital para recibir el patrimonio de la absorbida. Por lo que, estas operaciones pueden cumplir las condiciones exigidas desde un punto de vista mercantil para ser consideradas como una fusión, incluso aun cuando no lleven aparejada un aumento de capital en sede de la entidad adquirente. 
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales, y, además, cumple lo dispuesto en el artículo 101.1 del NFIS, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
A estos efectos, en principio, para poder aplicar el régimen fiscal especial objeto de consulta, se exige que los socios de las sociedades que se extinguen como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente, tal y como señala el artículo 101.1.a) de la NFIS, donde se establece la necesidad de atribuir a los socios de las sociedades absorbidas valores representativos del capital de la absorbente. Sin embargo, este precepto no exige que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta tengan que proceder necesariamente de una ampliación de capital de la sociedad adquirente. De modo que permite que dichos valores sean acciones o participaciones propias recibidas como consecuencia de la fusión (lo que ocurrirá en el supuesto planteado en el que la absorbente recibirá de la absorbida participaciones representativas de su capital social, que entregará a los socios de ésta).
Como consecuencia de todo lo anterior, cabe concluir que la operación de fusión planteada, en la que la entidad adquirente está participada en un 100% por la transmitente, podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, aun cuando la sociedad absorbente no tenga que llevar a cabo ningún aumento de capital para adquirir las participaciones representativas del mismo ostentadas por la absorbida, y la atribución de valores a los socios de esta última se realice, totalmente o parcialmente, mediante la entrega de participaciones propias recibidas en la operación, siempre y cuando se cumplan los requisitos mercantiles exigibles para que dicha operación tenga la consideración de fusión.
En cuyo caso, la operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, siempre y cuando, además, cumpla las restantes condiciones requeridas al efecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. En particular, siempre y cuando cumpla lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS, según el que: '3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) En cualquier caso, la opción a la que se refiere el presente apartado deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas en la forma y plazo que reglamentariamente se establezca. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)'.
Con respecto a este apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su punto primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como 'la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal' debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: 'Todas la referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última'.
De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).
Consecuentemente, esta Dirección General considera que la operación objeto de consulta podrá acogerse al régimen especial por el que se pregunta, en la medida en que, además de cumplir todo lo indicado en esta respuesta, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulta de aplicación la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).
Según se explica en el escrito presentado, con la reestructuración proyectada se persigue simplificar la estructura del grupo, y reducir sus obligaciones y costes administrativos. Además, con la elección de la sociedad 'E, S.L' como sociedad absorbente se pretende evitar los costes registrales y administrativos derivados de la modificación la titularidad de los inmuebles que figuran en su activo, así como de los contratos de arrendamiento que tiene suscritos con terceros.
En principio, todos éstos son motivos económicos válidos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, si bien debe observarse que la valoración del cumplimiento de esta condición exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes (previas, simultáneas y posteriores), que no es posible llevar a cabo en fase de consulta vinculante.
Particularmente, en los casos en los que los motivos que se alegan para justificar la operación de que se trate son los genéricos y propios de toda fusión, de cara a efectuar un pronunciamiento sobre el cumplimiento del requisito que aquí se analiza, además de analizar el origen de las sociedades afectadas por la misma, resulta especialmente necesario ponderar o comparar los beneficios empresariales que se pretenden conseguir mediante la fusión, con los beneficios fiscales que, en su caso, se puedan obtener como consecuencia de la misma (distintos del mero diferimiento de plusvalías), con objeto de, así, determinar cuál es realmente el principal objetivo que se desea lograr con la reestructuración.
No obstante, sí procede señalar que la aplicación del régimen especial objeto de consulta no se ve obstaculizada por el hecho de que las sociedades que participen en la operación sean patrimoniales, tal y como estas entidades se encuentran definidas en el artículo 14 de la NFIS, ni tampoco por el mero hecho de que con la misma se pueda conseguir, además, deshacer una estructura societaria de la que ya no se obtenga ninguna ventaja fiscal, tras la entrada en vigor, desde el pasado 1 de enero de 2014, del nuevo tratamiento tributario correspondiente a las sociedades patrimoniales, el cual no vino acompañado de ninguna disposición transitoria (siempre y cuando, eso sí, con ello, no se generen otras estructuras artificiales, y no se obtengan mayores beneficios, distintos del relativo a la eliminación de la estructura anterior aplicando el régimen de diferimiento de plusvalías).