Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13501 de 18 de Febrero de 2015

Normativa

Arts. 15,16, 19 y 57 de la Norma Foral 13/2013 de  5 de diciembre.

Art 14 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 57/2014 de 8 de abril.

Resumen

Indemnización por excedencia voluntaria incentivada. Imputación temporal

Cuestión

El consultante va a pasar a situación de excedencia voluntaria incentivada de la empresa pública para la trabaja, durante  un período de dos años y un mes. Transcurrido ese período, accederá a la jubilación. Por este motivo, la empresa le va a abonar  una indemnización correspondiente al período mencionado.

Desea conocer el tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la citada indemnización por excedencia voluntaria incentivada.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.

 

A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.  

 

En el supuesto planteado, el trabajador cobrará en 2014 una cantidad a tanto alzado, en concepto de indemnización por excedencia voluntaria incentivada, correspondiente a un período de dos años y un mes. Esta prestación tiene el carácter de rendimiento del trabajo, sujeto y no exento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

No obstante, al tratarse de un importe recibido en compensación por el paso a situación de excedencia voluntaria durante un período de más de dos años (en concreto, durante dos años y un mes), procede atender a lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF, donde se recoge que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguiente porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos del trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)'.

 

En lo que aquí interesa, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto 47/2014, de 8 de abril, según el que: '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.  A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente'.  

 

Además, el artículo 16 del mismo RIRPF señala que: 'La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto'.

 

La cantidad percibida por el consultante como consecuencia de su paso a la situación de excedencia voluntaria incentivada, tiene un período de generación igual a la duración de la citada excedencia (dos años y un mes). Por ello, dado que la percibirá en solo pago, en principio, la mencionada cantidad se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas previa aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100, con un máximo de 300.000 euros.

 

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que esta Dirección General ha entendido que, en los supuestos de suspensión del contrato de trabajo, como paso previo a la posterior, inmediata y automática jubilación del trabajador, en los que no existen expectativas de reingreso en la compañía para el citado trabajador, ni siquiera cuando la empresa incumpla su obligación de abonar las contraprestaciones pactadas, nos encontramos ante una situación equivalente a la que deriva de la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. De manera que las contraprestaciones que perciben los contribuyentes en estos casos reciben el tratamiento previsto en el artículo 19.2 de la NFIRPF y en el artículo 14.1 del RIRPF, para las cantidades satisfechas por la empresa como consecuencia de la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral (es decir, que reciben el tratamiento correspondiente a los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo).

 

Por ello, si puede asimilarse la indemnización objeto de consulta a una cantidad percibida por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, al compensar al empleado por la solicitud de una excedencia que se configure como un paso previo a la posterior, inmediata y necesaria extinción de la relación existente con el empleador, dicha indemnización podría beneficiarse de la integración en la base imponible al 50% regulada en el ya citado artículo 19.2 de la NFIRPF, con unmáximo de 300.000 euros, siempre que, además, se cumplan los requisitos exigidos para ello en dicho precepto y en el artículo 14.1 del RIRPF. En particular, siempre que la totalidad de las cantidades que se obtengan por este motivo (por la extinción de la relación laboral o de dependencia) se imputen en un único período impositivo.

 

En este supuesto, de equiparación a la cantidad percibida por la resolución de mutuo acuerdo del contrato de trabajo, la indemnización percibida por este motivo se integraría en la base imponible al 100%, si no se imputara en un único período impositivo.

 

Por otro lado, el artículo 57 de la NFIRPF, relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, establece que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...)'

 

De donde se deduce que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor. Es decir, al ejercicio en el que el acreedor pueda requerir el pago de la deuda a su deudor, o, correlativamente, en el que éste puede verse compelido al abono de lo que adeuda.

 

En el supuesto planteado, la totalidad de la indemnización debe ser imputada al ejercicio 2014, al ser éste el ejercicio en el que el contribuyente pasará a situación de excedencia voluntaria  y, por lo tanto, al ser éste el período en el que dicha indemnización se convertirá en exigible.

 

Todo ello, sin perjuicio del derecho que, en su caso, tenga el compareciente a integrar la renta objeto de consulta al 50% o al 60% (total o parcialmente), según lo indicado más arriba en esta respuesta.