Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13560 de 27 de Abril de 2015

Resumen

Obligaciones formales del retenedor en arrendamiento de negocio

Cuestión

La consultante es una persona física que desarrolla una actividad económica como arrendataria de un negocio situado en Bizkaia, desde julio de 2013. En abril de 2014, el arrendador le informó de la existencia de un cambio en la titularidad del referido negocio, y le instó a que, a partir de ese momento, ingresara las cantidades correspondientes al arrendamiento en otra cuenta, y a nombre de otra persona. Sin embargo, la compareciente no dispone de ningún documento que acredite la existencia de dicho cambio en la titularidad del negocio, y no ha tenido ninguna comunicación con la persona que se le indica que es la nueva titular del mismo.

Desea saber cuáles son sus obligaciones tributarias como retenedora en esta situación.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, resulta de aplicación, en primer lugar, el artículo 37 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a los rendimientos del capital mobiliario, en el que se indica que: 'Tienen esta consideración los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. (...)'.
De donde se deduce que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de negocios que no constituyan actividades económicas para su perceptor según lo dispuesto en el artículo 24 de la NFIRPF (excepción ésta que no parece cumplirse en el supuesto planteado).
Particularmente, en lo que se refiere a la diferencia que existe entre el arrendamiento de empresa, industria o negocio, y el arrendamiento de local de negocio (de inmueble), el Tribunal Supremo indicó en su Sentencia de 21 de febrero de 2000 que: '(...) La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras. (...)'.
De modo que, por arrendamiento de negocio, debe entenderse aquél cuyo objeto consiste en una unidad patrimonial con vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y que va a seguir siendo explotada de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del contrato (siendo, por lo tanto, susceptible de seguir siendo explotada inmediatamente, o estando pendiente para ello del cumplimiento de meras formalidades administrativas).
En definitiva, tal y como señala el Tribunal Supremo, el arrendamiento de negocio conlleva la cesión del propio negocio que se desarrolla en el local arrendado.
Los rendimientos del capital mobiliario se imputan a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de los que provengan, tal y como expresamente se señala en el artículo 12 de la NFIRPF, según el cual: '4. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. A los efectos previstos en el párrafo anterior, los bienes y derechos se atribuirán a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial o patrimonial, sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho respectivamente, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público'.
Una vez aclarado todo lo anterior, en lo que se refiere específicamente a la obligación de practicar retención sobre los rendimientos objeto de consulta, el artículo 107 de la NFIRPF estipula que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: (...) b) Los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas respecto de las rentas sujetas y no exentas a este Impuesto que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades. (...) 3. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso. (...) 5. Los contribuyentes deberán comunicar al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta de los que sean perceptores, las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención o ingreso a cuenta procedente, en los términos que se establezcan reglamentariamente'.
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014 del 8 de abril, donde se recoge que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) b) Los rendimientos del capital mobiliario. (...) 2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento. b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen. (...)'. 
Adicionalmente, el artículo 79.2 del mismo RIRPF aclara que: '2. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones o ingresos a cuenta practicadas por los siguientes rendimientos: (...) k) Los procedentes del arrendamiento de bienes, derechos, negocios o minas, cuando estén situados en Bizkaia. (...)'.
De donde se deduce que las rentas derivadas del arrendamiento de negocios por parte de personas físicas se encuentran sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de que tengan la consideración de rendimientos del capital mobiliario o de actividades económicas para sus perceptores (artículo 81.2 b) del RIRPF).
A todos estos efectos, el artículo 2 de la NFIRPF determina que lo dispuesto en la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas resulta de aplicación, a título de obligado a realizar pagos a cuenta, a los obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta, cuando los mismos deban ser ingresados en la Diputación Foral de Bizkaia.
Concretamente, sobre este particular, el artículo 23 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), dispone que '1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal. (...)'.
Mientras que el artículo 36.2 de la misma NFGT, relativo a los obligados a realizar pagos a cuenta, establece que '2. Es retenedor la persona o entidad a quien la Norma Foral de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos'.
En lo que hace referencia a las obligaciones formales del retenedor, el artículo  115 de la NFIRPF prevé que: 'El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el diputado foral de Hacienda y Finanzas'.
Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 106 del RIRPF, según el cual: '1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en la Diputación Foral de Bizkaia. (...) El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta. (...) 2.  El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. (...) En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a)  Nombre y apellidos. b)  Número de Identificación Fiscal. c)  Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d)  Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e)  Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 ó apartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral del Impuesto. f)  Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g)  Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h)  Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. (...)  3.  El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. (...) 4.  Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. 5.  Las declaraciones y certificados a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos, forma y lugar que para cada clase de rentas establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos contenidos en las declaraciones que le afecten. 6.  La declaración e ingreso del pago a cuenta se efectuará en la forma, lugar y plazo que determine el diputado foral de Hacienda y Finanzas. Asimismo, el diputado foral de Hacienda y Finanzas podrá establecer los supuestos y condiciones, así como la forma, lugar y plazos de presentación de las declaraciones certificadas a que se refiere este artículo por medios telemáticos'.
La Orden Foral 1.330/2000, de 27 abril, aprobó el modelo 123 de  declaración-liquidación de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario y sobre determinadas rentas (que no deban ser declarados en los modelos 124,126 o 128).
Por su parte, la Orden Foral 2822/2011, de 22 de diciembre, aprobó el Modelo 193, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario y determinadas rentas.
En consecuencia con todo lo anterior, la consultante, como arrendataria del negocio por el que pregunta, debe presentar, en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas durante el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en la Diputación Foral de Bizkaia. Esta obligación de practicar retención y de ingresar su importe tiene carácter autónomo de la obligación tributaria principal (que, en el caso planteado, recae sobre el arrendador). En este ámbito, el retenedor asume la obligación de efectuar el ingreso de la retención, sin que pueda quedar exonerado de la misma por el hecho de que no hayan detraído importe alguno del pago efectuado a quien deba soportarla. De modo que, frente a la Administración tributaria, el obligado a ingresar las retenciones es el arrendatario retenedor.
Además, como tal retenedora, la compareciente también debe presentar en el mes de enero un resumen anual de las retenciones practicadas durante el año anterior, en el que tiene que identificar a los perceptores de las rentas sujetas a retención, y en el que debe describir la naturaleza de éstas (en el caso planteado, se trata del Modelo 193). Adicionalmente, la consultante ha de expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas en favor del contribuyente, así como de los restantes datos relativos al mismo que tenga que incluir en el citado resumen anual. Esta certificación debe ser entregada al contribuyente (al retenido) con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por último, la compareciente también está obligada a comunicar al arrendador la retención practicada en el momento en el que satisfaga las rentas, indicando el porcentaje que aplique.
Tal y como se ha aclarado más arriba, los rendimientos del capital mobiliario se imputan al titular de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de los que provengan, que será a quien la consultante deberá identificar como perceptor de la renta por la que pregunta en su declaración resumen anual de retenciones (Modelo 193).
A este respecto, el artículo 106 de la NFGT señala que los datos que incluye el retenedor en el resumen anual de retenciones se presumen, en principio, ciertos, sin perjuicio de que puedan tener que ser contrastados.
Por ello, esta Dirección General de Hacienda entiende que la consultante deberá contar con algún elemento de prueba que le permita considerar razonablemente acreditado que el arrendador inicial del negocio por el que pregunta ha transmitido la propiedad, o algún derecho, sobre el mismo, de modo que, a partir de ese momento, las rentas que tiene que abonar deban ser imputadas a un tercero distinto del citado arrendador inicial.