Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13632 de 18 de Junio de 2015

Normativa

Arts. 101,105, 111 y 114 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Instrucción 10/2005, de 7 de octubre.

Resumen

Cadena de operaciones de reestructuración: aportación no dineraria, canje de valores y aportación no dineraria especial.

Cuestión

La consultante es la sociedad cabecera de un grupo de empresas dedicadas a la distribución de carburantes, así como a la explotación de estaciones de servicio, tanto propias como en régimen de arrendamiento. La estructura actual del grupo está definida de forma que las participaciones en el capital las entidades operativas pertenecen a una sociedad holding, 'sociedad I', que, a su vez, se encuentra íntegramente participada por la compareciente. Así, en lo que se refiere a las actividades de distribución de carburantes y de explotación de estaciones de servicio propias, la 'sociedad I' participa directamente en el capital de las compañías que desarrollan estas actividades. Mientras que, en lo que respecta a la línea de negocio de explotación de estaciones alquiladas a terceros, la citada 'sociedad I' participa en el capital de una entidad cabecera, 'sociedad A', que es quien ostenta la condición de socio de las compañías dedicadas a esta actividad. Además esta 'sociedad A' también explota una estación de servicio en régimen de arrendamiento. En este contexto, el grupo se está planteando llevar a cabo un proceso de reorganización empresarial, con objeto de agrupar a las sociedades que lo conforman según la actividad a la que se dedican, para lo cual pretende llevar a cabo las siguientes operaciones: 1º) aportación no dineraria por parte de la 'sociedad A' de la rama de actividad consistente en la explotación en régimen de arrendamiento de una estación de servicio en favor de una sociedad de nueva creación ('Newco'); 2º y 3º) dos operaciones de canje de valores,  mediante las cuales la 'sociedad I' aportará a la 'sociedad A' la totalidad de las participaciones representativas del capital de las compañías dedicadas a la explotación de estaciones de servicio propias; y 4º) aportación no dineraria por parte de la 'sociedad I' a una entidad de nueva creación ('Newco Distribución') de la totalidad de las acciones y participaciones representativas del capital de las sociedades que se dedican a la actividad de distribución de carburantes, configurándose así la citada 'Newco Distribución' como la cabecera de las compañías dedicadas a esta actividad. Con carácter previo a la realización de estas operaciones, se procederá a la compraventa de participaciones sociales necesaria para que la 'sociedad I' llegue a poseer la totalidad del capital de la 'sociedad A' y de las sociedades dedicadas a las actividades de distribución de carburantes y de explotación de estaciones de servicio propias. De este modo, la 'sociedad I' poseerá la totalidad de las participaciones representativas del capital de: 1) la 'sociedad A', quien actuará como cabecera de las entidades dedicadas a la explotación de estaciones de servicio -propias o arrendadas-; y 2) de 'Newco Distribución', que encabezará el subgrupo formado por las compañías dedicadas a la distribución de carburantes. Mediante la reorganización descrita se persigue establecer una nueva estructura empresarial diferenciada por líneas de actividad, que facilite la gestión y dirección del grupo. Concretamente, la nueva estructura mejorará la capacidad de contratación de las sociedades cabecera de cada una de las líneas de negocio, quienes podrán contratar los servicios específicos de su actividad en conjunto para todas las compañías que dependan de ellas, obteniéndose, de este modo, importantes sinergias y ahorros de costes. De otro lado, la reorganización proyectada permitirá un mejor aprovechamiento de los medios humanos y materiales con los que cuenta el grupo, lo que también redundará en un importante ahorro de costes.

Desea conocer si las operaciones proyectadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en las modalidades establecidas en los artículos 101.3, 101.5 y 111, respectivamente.

Descripción

Con respecto a la primera de las operaciones de reestructuración planteadas, resulta de aplicación el artículo 101 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en cuyos apartados  3 y 4 se regula que: '(...) 3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de su actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. (...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)'.
El concepto de rama de actividad hace referencia a un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica y que permite, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad que desarrollará la entidad beneficiaria de la aportación exista previamente en la aportante, de modo que puedan identificarse los elementos patrimoniales destinados a la misma, al ser ya individualizable dentro de su estructura organizativa (es decir, de modo que estemos ante una actividad económica diferenciable de las demás que pueda llevar a cabo la referida entidad aportante). En definitiva, se exige que la sociedad beneficiaria de la aportación pueda continuar con la explotación económica de que se trate, en condiciones análogas a como lo viniera haciendo la aportante, mediante el empleo de los elementos que reciba de ésta. Este requisito se puede entender cumplido aun cuando el desarrollo de la actividad transmitida tenga para la aportante un carácter total o parcialmente interno, siempre y cuando la misma cuente con la correspondiente organización interna y con los oportunos medios materiales y personales dedicados a su ordenación (que permita la ya mencionada identificación de los medios materiales y personales afectos a ella). Igualmente, se permite atribuir a la sociedad beneficiaria de la operación las deudas  contraídas para la organización o el funcionamiento de los bienes o derechos que se le traspasen, y la tesorería directamente ligada a los mismos, si bien, en principio, esta aportación resulta potestativa.
En resumen, para que quepa entender que nos encontramos ante una rama de actividad, es necesario que el conjunto patrimonial objeto de entrega permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, que resulte identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, y que, además, sea separable del resto de las actividades que lleva a cabo la primera.
A todos estos efectos, debe tenerse en cuenta que el concepto de 'rama de actividad' proviene de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro, cuyo artículo 2 j) señala que se entiende por 'rama de actividad' el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen una explotación autónoma desde el punto de vista de la organización, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en esta Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, respecto del concepto de 'rama de actividad' requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente, y que constituya una explotación autónoma desde su punto de vista organizativo.
Por todo ello, puede señalarse que, para que quepa entender que una compañía cuenta con más de una rama de actividad, es necesario que disponga de una organización empresarial diferenciada para cada una de ellas (para cada conjunto patrimonial), determinante de la existencia de diferentes actividades económicas autónomas, de modo que se puedan identificar los conjuntos patrimoniales afectados o destinados a las mismas. Lo cual exige que la referida autonomía venga motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas en cada rama o, en los casos en los que exista una única actividad, que dicha autonomía venga determinada por el destino y la naturaleza de los elementos patrimoniales de que se trate, en atención a los cuales resulte necesario, o conveniente, contar con organizaciones separadas para cada conjunto patrimonial, debido a las especialidades existentes en su explotación (justificativas de la necesidad, o conveniencia, de contar con modelos de gestión diferenciados y, consecuentemente, de la presencia de diferentes explotaciones económicas autónomas).
En este ámbito, la mera gestión de participaciones en el capital de otras compañías no puede configurar por sí misma, en ningún caso, una explotación económica (y, por lo tanto, una rama de actividad), a los efectos de lo previsto en los artículos 101.3 y 4 de la NFIS (sin perjuicio del tratamiento específico que se otorga en estos preceptos a las participaciones mayoritarias en el capital de entidades terceras).
En el supuesto planteado, la empresa transmitente (la 'sociedad A') posee participaciones  en el capital de otras empresas y, adicionalmente, lleva a cabo la explotación de una estación de servicio en régimen de arrendamiento. De manera que realiza una sola actividad económica, a los efectos que nos ocupan (consistente en la referida explotación de la estación de servicio), que pretende traspasar a la entidad de nueva creación 'Newco' mediante la aportación por la que pregunta.
Consecuentemente, de los datos aportados se desprende que el conjunto de los activos y, en su caso, pasivos objeto de aportación forman una rama de actividad, en el sentido de lo indicado en el artículo 101.4 de la NFIS.
De modo que, en principio, esta primera operación podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, siempre y cuando, lógicamente, cumpla los demás requisitos exigibles para ello.
Con relación a las operaciones segunda y tercera, consistentes en sendos canjes de valores, el apartado 5 del mismo artículo 101 de la NFIS determina que: '5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal, o a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad'.
A lo que el artículo 105.1 de la misma NFIS añade que: '1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. (...) b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Establecimiento a otro. (...)'.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en principio, las dos operaciones de canje de valores planteadas también podrán acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, en la medida en que, mediante ellas, la 'sociedad A' adquirirá participaciones en el capital social de otras dos compañías (dedicadas a la actividad de explotación de estaciones de servicio propias) que le permitirán obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (el 100%), mediante la atribución a los socios de éstas (a la 'sociedad I') de valores representativos de su capital social.
Por último, se plantea la realización de una aportación no dineraria por parte de la 'sociedad I' al capital de una entidad de nueva constitución 'Newco Distribución' de las participaciones que ostenta en las compañías del grupo dedicadas al negocio de la distribución de carburantes, con respecto a la cual resulta de aplicación el artículo 111 de la NFIS, según el que: '1. El régimen previsto en este Capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100, o el 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado. (...) 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado'.
Atendiendo a los datos aportados, la aportación no dineraria a favor de 'Newco Distribución' de las participaciones que ostenta la 'sociedad I' en  el capital de las cinco entidades del grupo que se dedican al negocio de distribución cumple los requisitos exigidos en este artículo 111 de la NFIS para poder acogerse al régimen especial objeto de consulta.
Sobre este particular, esta Dirección General entiende que, en los supuestos en los que una misma operación cumple los requisitos exigibles tanto a los canjes de valores como a las aportaciones no dinerarias especiales, el contribuyente puede optar por aplicar el régimen correspondiente a unos u otras, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 114.3 de la NFIS.
De manera que, en definitiva, todas las operaciones proyectadas podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, siempre y cuando, lógicamente, cumplan las restantes condiciones requeridas para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. En particular, siempre y cuando cumplan lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS, según el que: '(...) 3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: (...) b) En las aportaciones no dinerarias y en las cesiones globales de activos y pasivos, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c) En las operaciones de canje de valores, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. (...) En cualquier caso, la opción a la que se refiere el presente apartado deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas en la forma y plazo que reglamentariamente se establezca. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Asimismo, con respecto al apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su punto primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como 'la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal 'debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: 'Todas las referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última'. De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).
Consecuentemente, esta Dirección General considera que las operaciones objeto de consulta podrán acogerse al régimen especial por el que se pregunta, siempre que, además de cumplir todo lo indicado en esta respuesta, no tengan como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulta de aplicación la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).
Adicionalmente, sobre este particular, debe indicarse que esta Dirección considera que, en los supuestos en los que la reestructuración que se pretenda llevar a cabo exija realizar una cadena de operaciones (como es el caso), los motivos económicos han de ser analizados con respecto al conjunto de las operaciones que tengan que efectuarse, salvo que se realicen pasos cuyo objetivo único o principal sea, o bien eludir la exigencia de determinados requisitos impuestos a las operaciones naturales o propias que habría que realizar para conseguir el resultado perseguido, o bien lograr un mero resultado fiscal.
Según lo indicado en el escrito de consulta, con las operaciones de reestructuración proyectadas se persigue obtener una nueva estructura empresarial diferenciada por líneas de actividad, que facilite la gestión y dirección del grupo. Concretamente, esta nueva estructura permitirá mejorar la capacidad de contratación de las sociedades cabecera de cada una de las líneas de negocio, quienes podrán contratar los servicios específicos de su actividad en conjunto para todas las compañías que dependan de ellas, obteniéndose, de este modo, importantes sinergias y ahorros de costes. De otro lado, la reorganización proyectada permitirá un mejor aprovechamiento de los medios humanos y materiales con los que cuenta el grupo, lo que también redundará en un importante ahorro de costes.
En principio, éstos son motivos económicamente válidos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, si bien debe observarse que la valoración del cumplimiento de esta condición exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y posteriores), que no es posible realizar en fase de consulta tributaria escrita.