Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13664 de 24 de Septiembre de 2015

Resumen

Copropietaria de una comunidad de vecinos que realiza labores de limpieza y administración para la misma

Cuestión

El consultante plantea la situación de una copropietaria de una comunidad de vecinos que realiza labores de limpieza y de administración para la misma (para la propia comunidad), percibiendo a cambio una remuneración por ambas actividades.

Desea saber si la citada copropietaria debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por las dos actividades que realiza a favor de la comunidad, y si debe expedir factura con repercusión de la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si basta con que emita un recibo, como justificante de la contraprestación que recibe. En este último caso, también quiere conocer si la comunidad debería informar de algún modo acerca de las cantidades que abona a la copropietaria.

Descripción

1) Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de
consulta, es de aplicación el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral
6/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas (NFIAE),
aprobado mediante Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, según el
cual: '1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de
carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en
el Territorio Histórico de Bizkaia, de actividades empresariales, profesionales
o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no
especificadas en las Tarifas del Impuesto. (...)'.

 

A lo que el artículo 2 de la misma NFIAE añade que: '1. Se considera
que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico,
cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios. 2. El contenido de las
actividades gravadas se definirá en las Tarifas del Impuesto'.

 

De donde se deduce que, para que una actividad tenga la
consideración de 'económica' y su ejercicio dé lugar al hecho imponible del
Impuesto sobre Actividades Económicas, se requiere: a) que suponga la
ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos; b) con la finalidad
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; y c) que
dicha ordenación se lleve a cabo por cuenta propia del contribuyente.

 

A estos efectos, es irrelevante que la actividad en
cuestión se ejercite con carácter habitual, u ocasional, así como que el
contribuyente persiga la obtención de un lucro económico mediante su
desarrollo, o no.

 

Con lo que, en definitiva, la
sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por el mero
ejercicio de una actividad económica, entendida ésta como la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

 A su vez, el artículo 6 de la misma NFIAE precisa
que: 'Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas o jurídicas
y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General
Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia siempre que realicen en el
Territorio Histórico de Bizkaia cualquiera de las actividades que originan el
hecho imponible'.

 

Consecuentemente, si una persona física o jurídica, o una entidad carente
de personalidad jurídica, desarrolla actividades empresariales, profesionales o
artísticas, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios por cuenta propia, se constituye en sujeto pasivo y queda
sometida al Impuesto sobre Actividades Económicas por todas las actividades que
realice en estas condiciones (con independencia de que pueda estar exenta del
Impuesto).

 

Estos preceptos se encuentran
desarrollados en las Instrucciones del Impuesto sobre Actividades Económicas,
aprobadas mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, en las que
se indica que: 'Regla 2ª: Ejercicio de las actividades gravadas. El mero
ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así
como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial,
profesional o artística no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación
de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este
impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa. Regla 3ª:
Concepto de las Actividades Económicas. 1. Tienen la consideración de
actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial,
profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se
ejerce con carácter empresarial, profesional o artística, cuando suponga la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o
de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios. 2. Tienen la consideración de actividades empresariales,
a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de
servicios, clasificadas en la Sección 1ª de las Tarifas. 3. Tienen la
consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª
de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona
jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Norma Foral
General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, ejerza una actividad
clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por
la actividad o análoga de la Sección 1ª de aquéllas. 4. Tienen la
consideración de actividades artísticas las clasificadas en la Sección 3ª de
las Tarifas.  (...) Regla 4ª: Facultades. 1. Con carácter general, el
pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para
el ejercicio de esa actividad, salvo que la Norma Foral reguladora de este
Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
(...)'.

 

De modo que la copropietaria por la
que se pregunta tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre
Actividades Económicas, y estará obligada a figurar de alta en las rúbricas
correspondientes a todas y cada una de las actividades que realice, en la
medida en que el ejercicio de las mismas suponga la ordenación por su cuenta de
medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en
la producción o distribución de bienes o servicios.

 

En la medida en que la copropietaria en cuestión presta servicios de
limpieza de las zonas comunes del inmueble, y de administración de la finca,
debería darse de alta en los siguientes epígrafes de las Tarifas del Impuesto
sobre Actividades Económicas, también aprobadas mediante Decreto Foral
Normativo 1/1991, de 30 de abril:

 

- En el grupo
811 de la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas ('Profesionales que prestan servicios de limpieza'), en lo que se
refiere a la actividad de limpieza de las zonas comunes del edificio.

 

- En el grupo 723 de la Sección Segunda de las Tarifas
del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Administradores de fincas'), en lo
que respecta a la actividad de administración de la comunidad de
propietarios.

 

Todo ello, siempre y cuando, como ya
se ha indicado más arriba, el desarrollo de ambas actividades suponga la
ordenación por cuenta de la repetida copropietaria de medios de producción y/o
de recursos humanos con la finalidad prestar estos servicios.

 

En caso contrario, es decir, si la copropietaria por la
que se pregunta no ordena por cuenta propia medios de producción y/o recursos
humanos con la finalidad de prestar los servicios de limpieza y de
administración de la comunidad (en concreto, si en su relación con la comunidad
concurren las notas de  dependencia y ajenidad propias de las relaciones
laborales, o si carece de medios de producción propios), no estará sujeta al
Impuesto sobre Actividades Económicas, y no deberá darse de alta en el
mismo.

 

También pudiera ocurrir que la
repetida copropietaria únicamente tuviera que darse de alta en uno de los
epígrafes señalados (y no en los dos, o en ninguno), al concurrir los
requisitos exigidos para ello sólo en una de ambas actividades (y no en las
dos, o en ninguna).

 

A todos estos
efectos, aun cuando se trata de una cuestión de carácter no tributario, con un
componente fáctico muy relevante, que, por lo tanto, no puede ser analizada en
fase de consulta vinculante, procede mencionar lo indicado por la Sala de lo
Social del Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 20 de enero de 2015,
relativa a la calificación del contrato suscrito entre una limpiadora y una
comunidad de propietarios (como laboral o como mercantil), en la que señaló
que: 'SEGUNDO. 1. Es consolidada la doctrina jurisprudencial de esta Sala
respecto de los rasgos que definen el contrato de trabajo en el art. 1 del
Estatuto de los trabajadores (ET). Resumíamos nuestra doctrina en la STS/4ª de
23-noviembre-2009 (rcud 170/2009 ), en el sentido siguiente: 'a) La
calificación de los contratos no depende de la denominación que les den las
partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones
asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su
objeto. b) En el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la
relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones
de trabajo con la contrapartida de un precio o remuneración de los servicios.
El contrato de trabajo es una especie del género anterior que consiste en el
intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta
ajena a cambio de retribución garantizada. Cuando concurren, junto a las notas
genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del
trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos
ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral. c) Tanto la
dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante
elevado, que se pueden manifestar de distinta manera. De ahí que en la
resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la
identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de hechos
indiciarios de una y otra. d) Los indicios comunes de la nota de dependencia
más habituales son: la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar
de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; el desempeño
personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen
excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la
organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar
su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial
propia del trabajador. e) Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre
otros: la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del
trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la
adopción por parte del empresario --y no del trabajador-- de las decisiones
concernientes a las relaciones de mercado o con el público, como fijación de
precios o tarifas, y la selección de clientela, o personas a atender; el
carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y su cálculo con
arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad
prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad
del empresario o al ejercicio libre de las profesiones. f) En el caso concreto
de las profesiones liberales, son indicios contrarios a la existencia de
laboralidad la percepción de honorarios por actuaciones o servicios fijados de
acuerdo con indicaciones corporativas o la percepción de igualas o cantidades
fijas pagadas directamente por los clientes. En cambio, la percepción de una
retribución garantizada a cargo no del cliente, sino de la empresa contratante
en función de una tarifa predeterminada por acto, o de un coeficiente por el
número de clientes atendidos, constituyen indicios de laboralidad, en cuanto
que la atribución a un tercero de la obligación retributiva y la correlación de
la remuneración del trabajo con criterios o factores estandarizados de
actividad profesional manifiestan la existencia de trabajo por cuenta ajena. g)
En las profesiones liberales la nota de la dependencia en el modo de la
prestación de los servicios se encuentra muy atenuada e incluso puede
desaparecer del todo a la vista de las exigencias deontológicas y profesionales
de independencia técnica que caracterizan el ejercicio de las mismas'. 2. La
calificación de la relación como laboral ha de hacerse en cada caso en atención
a los indicios Tribunal Supremo existentes, valorando principalmente el margen
de autonomía del que goza quien presta el servicio. Como se ha apuntado, la
ajeneidad y dependencia se aprecian cuando es la empresa la que dispone de la
organización y bajo la misma se desarrolla la actividad contratada, sin que el
trabajador aporte infraestructura o elementos materiales. Tal sucede en el
presente caso en que, por más que la trabajadora pudiera tener libertad en la
concreción horaria de la prestación del servicio, lo cierto es que lo único que
aportaba era su mano de obra, comprometiéndose a cambio a efectuar la limpieza
durante determinado número de horas semanales, sometida a las lógicas
indicaciones de la comunidad empleadora, que es quien designaba las tareas y es
titular del lugar en que aquéllas se efectúan'.

 

 

2) De otro lado, en lo que se refiere al Impuesto sobre
el Valor Añadido, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre,
determina que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso
si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes
de las entidades que las realicen. (...)'.

 

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: 'Uno. A los
efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o
profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades
empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este
artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o
profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones
de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra
siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que
impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales
y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración
las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de
servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y
artísticas. (...) Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales
o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del
Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas
en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre
Actividades Económicas. (...)'.

 

De conformidad
con los preceptos transcritos, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor
Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas,
dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, por quienes tengan la condición
de empresarios o profesionales. A estos efectos, tienen la consideración de
empresarios o profesionales quienes realicen actividades que impliquen la
ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios.

 

Asimismo, el artículo 11 de la NFIVA
indica que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se
entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo
que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega,
adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se
considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una
profesión, arte u oficio. (...)'.

 

De donde se deduce que lo que determina que los servicios prestados por
una persona física se encuentren sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido es
que los mismos sean realizados de forma independiente, mediante la ordenación
por cuenta propia de medios materiales y/o humanos.

 

En lo que aquí interesa, estos preceptos son la trasposición al
ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 9.1 de la Directiva
2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en el que se recoge que: '1. Serán considerados
«sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que
sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean
los fines o los resultados de esa actividad. Serán consideradas «actividades
económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de
servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio
de profesiones liberales o asimiladas. (...)'.

 

Con lo que, en definitiva, el requisito esencial que debe cumplirse para
que una actividad realizada por una persona física se encuentre sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido, es que la misma desarrolle dicha actividad de
forma independiente.

 

Por este motivo,
el artículo 7.5 de la NFIVA preceptúa que: 'No estarán sujetas al Impuesto:
(...) 5. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia
derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas
las de carácter especial. (...)'. En este mismo sentido, el artículo 10 de
la, ya citada, Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, declara que:
'La condición de que la actividad económica se realice con carácter
independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9.º, excluye del
gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén
vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra
relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las
condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del
empresario'.

 

El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE) se ha pronunciado sobre esta cuestión, entre otras, en su
Sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, y en la Sentencia de 25 de
julio de 1991, Asunto 202/90.

 

Concretamente,
en este último pronunciamiento, el TJUE analizó la sujeción al Impuesto de los
servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento
de Sevilla, y manifestó que, si bien dichas personas mantienen lazos evidentes
con la entidad territorial a la que prestan sus servicios, fundamentadas en la
impartición por parte de ésta de instrucciones, o en el ejercicio de un control
disciplinario, tales circunstancias no son suficientes como para que pueda
considerarse que existe una relación de dependencia empleador-empleado, que
implique la no sujeción al Impuesto de los servicios que prestan. 

 

Siguiendo el razonamiento de esta Sentencia del TJUE,
el hecho decisivo es que los recaudadores municipales soportan el riesgo
económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae
causa no sólo del premio de cobranza que les abona el Ayuntamiento de Sevilla
en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en los que
incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su
actividad.

 

Asimismo, de lo indicado por el TJUE
en su Sentencia de 12 de noviembre de 2009, Asunto C154/08, se concluye que los
servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los
registradores-liquidadores deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor
Añadido, en virtud de los establecido en el artículo 2 de la Directiva
2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, toda vez que los mismos actúan como
profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos
humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se
exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en
la medida en que la relación establecida entre las partes no presenta las notas
de subordinación y dependencia exigibles para que los servicios que los citados
registradores-liquidadores puedan considerarse realizados con el carácter
dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, de 28
de noviembre, y, en consecuencia, puedan quedar al margen del Impuesto sobre el
Valor Añadido.

 

En el apartado anterior de esta
respuesta ya se ha transcrito lo que puede considerarse como un resumen de la
doctrina establecida por el Tribunal Supremo acerca de los elementos que deben
tenerse en cuenta para determinar cuándo nos encontramos ante una relación de
carácter laboral, o de la naturaleza mercantil.   

 

Según todo lo anterior, si la copropietaria por la que se pregunta ordena
por cuenta propia factores de producción, materiales y/o humanos, de forma
independiente, con la finalidad de realizar las actividades de limpieza del
edificio y/o de administración de la comunidad que lleva a cabo, quedará sujeta
al Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios que preste en estas
condiciones.

 

En cuyo caso, deberá atender a lo
establecido en el artículo 88 de la NFIVA, en el que se señala
que: 'Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el
importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada,
quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo
dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones
existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión del Impuesto deberá
efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se
consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios
fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se
exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las
operaciones que se determinen reglamentariamente. (...)'.

 

Mientras que el artículo 164 de la misma NFIVA prevé
que: 'Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los
sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y
condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 3.º Expedir y
entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine
reglamentariamente. (...) 6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones
correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio
de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar
una declaración-resumen anual. (...)'.

 

Consecuentemente, la copropietaria por la que se pregunta deberá
repercutir a la comunidad de propietarios las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido correspondientes a los servicios que le preste en los términos
indicados en los párrafos anteriores (de forma independiente), mediante la
expedición de las oportunas facturas. En cuyo caso, dicha copropietaria también
estará obligada a presentar las declaraciones-liquidaciones del Impuesto que
procedan, y a ingresar el importe del impuesto resultante. Correlativamente,
esta copropietaria podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
que soporten como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios que
utilice en el desarrollo de las actividades profesionales que lleve a cabo,
conforme a las reglas generales del Impuesto.

 

En el supuesto de que la repetida copropietaria no realice ninguna
ordenación por cuenta propia de medios de producción, materiales y/o humanos,
con la finalidad de prestar los servicios por los que se pregunta de forma
independiente, al corresponder la titularidad o el derecho de uso de los medios
necesarios a la comunidad y no a ella, no ostentará la condición de sujeto
pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en consecuencia, no tendrá que
repercutir, ni que ingresar, cuota alguna por este motivo. En este caso,
tampoco quedará obligada a expedir factura alguna para documentar los servicios
que presta a la comunidad.

 

Lógicamente, si
se diera la nota de independencia propia de las operaciones sujetas al Impuesto
sobre el Valor Añadido, únicamente en una de las actividades que lleva a cabo,
sólo estaría sujeta a dicho Impuesto por esa actividad (pero no por la que,
eventualmente, pudiera llevar a cabo en régimen de dependencia).

 

 

3) Por último, en lo que se
refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta de
aplicación el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el que se recoge
que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del
trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no
tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(...)'.

 

De donde se deduce que las
contraprestaciones derivadas del trabajo personal tienen la consideración de
rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, salvo que deban calificarse como rendimientos de actividades
económicas.

 

Sobre esta cuestión, procede indicar
que la calificación de una renta a efectos fiscales como rendimiento del
trabajo, o como rendimiento de actividades económicas, no depende única y
exclusivamente de la naturaleza, laboral o mercantil, de la relación jurídica
que vincule a las partes, ya que no existe una identidad plena entre el
concepto de rendimiento del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, y el concepto de relación laboral propio del derecho social
(o laboral). De modo que la calificación de una renta como rendimiento del
trabajo, o como rendimiento de actividades económicas, no puede basarse, única
y exclusivamente, en la calificación, laboral o mercantil, de la relación que
una al pagador con el contribuyente (aun cuando, lógicamente, éste sea un
elemento a tener en cuenta).            

 

En concreto, a todos estos efectos, el artículo 24 de la NFIRPF establece
que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o
de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de
uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos
de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de
servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán
actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones
segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
(...)'.

 

Consecuentemente, las rentas que
obtiene la copropietaria que presta sus servicios a la comunidad tendrán para
ella la consideración de rendimientos de actividades económicas, y no de
rendimientos del trabajo, cuando se cumplan los requisitos establecidos al
efecto en este artículo 24 de la NFIRPF: a) de ordenación por cuenta propia; y
b) de existencia de medios de producción en sede de la citada
copropietaria.

 

De cara a verificar si existe o no
ordenación por cuenta propia del contribuyente, no basta con analizar la
calificación que atribuyan las partes intervinientes al contrato que les
vincule, sino que debe observarse, caso por caso, si, en la relación existente
entre el contribuyente y el empleador, concurren, o no,  las notas de
dependencia y ajenidad que caracterizan a las relaciones laborales (junto a los
elementos genéricos de trabajo, o prestación de servicios, y de pago de una
retribución por los mismos).

 

De forma que, si
se dan estas notas de dependencia y ajenidad, no cabe considerar que el
contribuyente realice una ordenación por cuenta propia de medios de producción,
en los términos establecidos en el artículo 24 de la NFIRPF. Adicionalmente,
para que nos encontremos en presencia de rendimientos de actividades, también
resulta necesario que existan medios de producción en sede del
contribuyente.

 

Con lo que, a la vista de todo lo
anterior, de cara a calificar a efectos tributarios las retribuciones
que satisface la comunidad a la copropietaria por la que se pregunta, como
derivadas del trabajo personal o del desarrollo de actividades económicas, es
necesario analizar si, en el caso planteado, se dan, o no, las notas de
dependencia y de ajenidad, propias de las relaciones laborales, y si existen o
no medios de producción en sede de la citada copropietaria.

 

Así, si la repetida copropietaria cuenta con medios de
producción y los ordena por cuenta propia, los ingresos que obtenga por este
motivo tendrán para ella la consideración de rendimientos íntegros de su
actividad profesional. Mientras que, si no realiza ninguna ordenación por
cuenta propia (lo que ocurrirá cuando preste sus servicios al amparo de una
relación en la que concurran las notas de dependencia y ajenidad propias de los
contratos laborales), o si carece de medios de producción, las rentas que
perciba se calificarán como rendimientos del trabajo.

 

Como ya se ha aclarado más arriba, la presencia, o no, de las notas de
dependencia y ajenidad, y la existencia de medios de producción en sede del
contribuyente, son cuestiones de hecho, que pueden ser acreditadas a través de
cualquier medio de prueba admitido en derecho, en los términos establecidos en
el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General tributaria
del Territorio Histórico de Bizkaia, correspondiendo la valoración de las
evidencias que, en su caso, se aporten a los órganos de Gestión y de Inspección
competentes para la aplicación de los tributos.

 

Adicionalmente, también pudiera ocurrir que los rendimientos derivados de
una de las actividades que realiza la copropietaria tuvieran para ella la
consideración de rendimientos profesionales, y que los que obtenga por la otra
deban ser calificados como rendimientos del trabajo. Todo ello, según las
circunstancias que concurran en cada una de las citadas actividades.

 

De otro lado, en lo que se refiere a la obligación de
la comunidad de propietarios de practicar retención sobre los importes que
abona a la copropietaria por la que se pregunta, el artículo 107 de la NFIRPF
dispone que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a
cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine
reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos
previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se
establezca: a)  Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en
atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a
este Impuesto. (...) 2. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la
obligación de practicar retención e ingreso a cuenta sobre determinadas rentas.
3.  En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta
asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que
el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de
esta obligación de ingreso. (...) 5.  Los contribuyentes deberán comunicar al
pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta de los que
sean perceptores, las circunstancias determinantes para el cálculo de la
retención o ingreso a cuenta procedente, en los términos que se establezcan
reglamentariamente'.

 

Este precepto se
encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 83 del Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante
Decreto Foral de la Diputación Foral del Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el
que se indica que: '1. Con carácter general, estarán obligados a retener o
ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a)
Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de
propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(...)'.

 

De donde se deduce que las
comunidades de propietarios se encuentran obligadas a practicar retención a
cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas
sometidas a esta obligación que satisfagan.

 

Sobre este particular, el artículo 81 del mismo RIRPF señala que: '1.
Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los
rendimientos del trabajo. (...) c) Los rendimientos de las siguientes
actividades económicas: - Los rendimientos de actividades profesionales.
(...)'.

 

Mientras que el artículo 94 del
repetido RIRPF especifica que: '(...) 2. A efectos de lo dispuesto en el
apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de
actividades profesionales: a) En general, los derivados del ejercicio de las
actividades clasificadas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del
Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Decreto Foral Normativo
1/1991, de 30 de abril. (...)'.

 

En consecuencia,
dado que tanto los rendimientos del trabajo como los rendimientos de
actividades profesionales se encuentran incluidos entre las rentas sometidas a
retención, la comunidad de propietarios pagadora deberá practicar retención
sobre los importes que abone en alguno de estos conceptos a la copropietaria
por la que se pregunta, al tratarse de una entidad específicamente incluida
entre los obligados a retener a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (artículo 83.1 a) del RIRPF).

 

Esta obligación de practicar retención y de ingresar su importe tiene
carácter autónomo de la obligación tributaria principal (que, en el caso
planteado, recae sobre la perceptora de las rentas). De modo que el retenedor
asume la obligación de efectuar el ingreso de la retención que, en su caso,
proceda practicar, sin que pueda quedar exonerado de la misma por el hecho de
que no haya detraído importe alguno del pago efectuado a quien deba soportarla.
En consecuencia, frente a la Administración tributaria, el obligado a ingresar
las retenciones es el pagador.

 

En lo que se
refiere a los rendimientos del trabajo, conforme a lo previsto en el artículo
87 del RIRPF, la retención a practicar por el pagador será la que, en su caso,
resulte de la aplicación de la tabla y de las instrucciones contenidas en el
artículo 88 del mismo texto reglamentario, en función de la cuantía de los
rendimientos abonados y de las circunstancias personales del
contribuyente.

 

De otro lado, en lo que afecta a los
rendimientos de actividades profesionales, el artículo 94.1 del RIRPF, en su
redacción aplicable a las rentas que se abonen a partir del pasado 12 de julio
de 2015, regula que: '1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de
una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por 100
sobre los ingresos íntegros satisfechos. No obstante, en el caso de
contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo
de retención será del 7 por 100 en el período impositivo de inicio de
actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido
actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las
actividades. Para la aplicación del tipo de retención previsto en los dos
párrafos anteriores, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los
rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el
pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. (...)'.

 

Hasta el citado 12 de julio de 2015, los tipos de
retención aplicables sobre los rendimientos de actividades profesionales eran:
a) del 19%, con carácter general; b) del 15% cuando el volumen de rendimientos
íntegros de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato anterior
fuera inferior a 15.000 euros y representase más del 75 por 100 de la suma de
los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por
el contribuyente en ese ejercicio; y c) del 9% para los contribuyentes que
iniciaran el ejercicio de actividades profesionales, en el período impositivo
de inicio y en los dos siguientes (siempre y cuando no hubieran ejercido
actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la
actividad).

 

Por último, en lo que respecta a las
obligaciones formales de los retenedores, el artículo 115 de la NFIRPF
preceptúa que: 'El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta
deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan
reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta
realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de
los mismos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a
cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente. El sujeto obligado
a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la
documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones
o ingresos a cuenta efectuados. Los modelos de declaración correspondientes se
aprobarán por el diputado foral de Hacienda y Finanzas'.

 

Esta disposición se encuentra desarrollada en el
artículo 106 del RIRPF, según el cual: '1. El sujeto obligado a retener y
practicar ingresos a cuenta deberá presentar en los primeros veinticinco días
naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las
cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el
trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en la Diputación
Foral de Bizkaia. (...) El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará
declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a
retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la
práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de
declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de
declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta. (...) 2.  El
retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo
comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las
retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior.
Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la
relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por
ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a
cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios,
independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros
veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus
datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de
los perceptores con los siguientes datos: a)  Nombre y apellidos. b)  Número de
Identificación Fiscal. c)  Domicilio fiscal o residencia habitual según se
trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) 
Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza
de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera
devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta
por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las
rentas exentas. e)  Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo
previsto en los artículos 19, 20 ó apartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral
del Impuesto. f)  Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas
en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención
correspondiente. g)  Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) 
Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de rentas devengadas en
ejercicios anteriores. h) Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de
rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles
correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades
generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos
y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como
las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o
instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la
prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad
Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos.
(...)  3.  El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor
del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o
de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes
al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el
apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del
contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por
este Impuesto. (...) 4.  Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes
la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las
rentas indicando el porcentaje aplicado. 5.  Las declaraciones y certificados a
que se refiere este artículo se realizarán en los modelos, forma y lugar que
para cada clase de rentas establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas,
quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las
declaraciones, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a
cumplimentar la totalidad de los datos contenidos en las declaraciones que le
afecten. 6.  La declaración e ingreso del pago a cuenta se efectuará en la
forma, lugar y plazo que determine el diputado foral de Hacienda y Finanzas.
Asimismo, el diputado foral de Hacienda y Finanzas podrá establecer los
supuestos y condiciones, así como la forma, lugar y plazos de presentación de
las declaraciones certificadas a que se refiere este artículo por medios
telemáticos'.

 

De conformidad con todo lo anterior,
la comunidad de propietarios deberá presentar, en los primeros veinticinco días
naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las
cantidades, en su caso, retenidas durante el trimestre natural inmediato
anterior e ingresar su importe en la Diputación Foral de Bizkaia. Asimismo,
deberá presentar declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho
rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no haya procedido a practicar
retención, por razón de la cuantía abonada. Sin embargo, no procederá
presentación de declaración negativa cuando no satisfaga rentas sometidas a
retención durante el período de declaración.

 

Además, como tal retenedora, la comunidad de propietarios también tendrá
que presentar en los veinticinco primeros días del mes de enero un resumen
anual de las retenciones sobre rendimientos del trabajo y de actividades
económicas que haya practicado durante el año anterior, en el que tendrá
que identificar a los perceptores de las rentas sujetas a retención, y en el
que deberá describir la naturaleza de las mismas (en el caso planteado, se
trata del Modelo 190). Adicionalmente, también estará obligada a expedir
certificación acreditativa de las retenciones practicadas en favor del
contribuyente, así como de los restantes datos relativos al mismo que tenga que
incluir en el citado resumen anual. Esta certificación debe ser entregada al
contribuyente (al retenido) con anterioridad a la apertura del plazo de
autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por
último, la comunidad también deberá comunicar al contribuyente la retención
practicada en el momento en el que satisfaga las rentas en cuestión, indicando
el porcentaje que aplique.

 

 

La contestación a la presente consulta no tiene carácter vinculante para
esta Hacienda Foral, sino meramente informativo, conforme a lo dispuesto en los
artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria
del Territorio Histórico de Bizkaia, toda vez que en el escrito presentado no
se describen con la suficiente precisión los antecedentes y las circunstancias
del caso, y que, a la vista de los datos aportados, no queda claro que la misma
afecte al régimen tributario propio del compareciente (y no de una tercera
persona).