Resolución de Tribunal Ec...re de 2015

Última revisión
14/10/2015

Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13676 de 14 de Octubre de 2015

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 14/10/2015


Resumen

Afectación a la actividad del vehículo utilizado por un agente comercial.

Cuestión

La consultante se encuentra dada de alta en el epígrafe 2.511.00 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, como agente comercial, y determina el rendimiento neto de su actividad conforme a la modalidad simplificada del método de estimación directa. En el desarrollo de su actividad utiliza un vehículo turismo del que dispone en virtud de un contrato de 'renting'.

Desea conocer si puede deducir las cuotas del contrato de 'renting' correspondiente al vehículo que utiliza en el desarrollo de su actividad  de agente comercial.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 25 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, en el que se indica que: '1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. (...)'.
De manera que, actualmente, el rendimiento neto de actividades económicas se calcula, en todo caso, mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, de estimación directa normal y estimación directa simplificada, habiéndose suprimido el método de estimación objetiva.
En lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la repetida NFIRPF prevé que: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...) 5. Uno. Con carácter general no serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, importación, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Dos. En los supuestos en los que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible el 50 por 100 de los citados gastos respecto a un único vehículo con los límites siguientes: a) La cantidad de 2.500 euros o el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación. b) La parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) La cantidad de 3.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, por vehículo y año en todos los casos. Tres. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, serán deducibles dichos gastos con los siguientes límites: a) la cantidad menor entre 5.000 euros o el importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación) la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) 6.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización. Cuatro. No se aplicarán los límites regulados en los apartados Dos y Tres de la presente regla, cuando los gastos a los que la misma se refiere, estén vinculados a la utilización de los siguientes vehículos, los cuales se presumirán exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad económica: 1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. 2. Los utilizados en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. 3. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. 4. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales con las limitaciones establecidas en las letras a) y b) del apartado Tres anterior. 5. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. 6. Los utilizados en servicios de vigilancia. 7. Los vehículos que se utilicen de forma efectiva y exclusiva en la actividad de alquiler mediante contraprestación, por entidades dedicadas con habitualidad a esta actividad. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se recoge que: '1. A efectos de lo dispuesto en la regla 5 del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto, en los supuestos en que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulte notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible respecto a un único vehículo, el 50 por 100 de los gastos financieros derivados de su adquisición, cuando el precio de adquisición del mismo sea igual o inferior a 25.000 euros. Cuando dicho precio de adquisición sea superior a 25.000 euros, será deducible el 50 por 100 de los gastos financieros que correspondan a la proporción existente entre 25.000 euros y su precio de adquisición. 2. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, los porcentajes del apartado anterior se elevarán al 100 por 100, aplicándose en su totalidad si su precio de adquisición es igual o inferior a 25.000 euros, o en la proporción que represente 25.000 euros y su precio de adquisición, en otro caso'.
Con lo que, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF, algunas de las cuales se refieren específicamente a los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
De otro lado, el artículo 28 de la misma NFIRPF, correspondiente al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa, regula que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo'.
En la modalidad simplificada del método de estimación directa se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método estimación directa, con algunas especialidades, entre las que se encuentra la relativa a la sustitución de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, de las amortizaciones y las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de la NFIRPF, por la deducibilidad, con carácter general, de un 10% del rendimiento neto previo (de la diferencia entre los ingresos y los gastos ordinarios).
De todo lo anterior se desprende, en primer término, que, en ambas modalidades del método de estimación directa (normal y simplificada), existe una remisión a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, de cara al cálculo de la base imponible, en la que se indica que la base imponible se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.
Consecuentemente, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y podrán ser deducidos para la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezca alguna especialidad (relativa a su deducibilidad, su valoración, su calificación, o su imputación temporal).
Precisamente, esto es lo que ocurre con los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, ya que, con carácter general, no cabe deducir los gastos relacionados con estos activos. No obstante, en los apartados Dos, Tres y Cuatro del artículo 27.5 de la NFIRPF, arriba transcrito, se establecen una serie de excepciones a esta regla general.
En concreto, el citado artículo 27.5 de la NFIRPF pretende delimitar cuándo y en qué medida puede considerarse que un vehículo se encuentra afecto a la actividad económica del contribuyente, o cuándo y en qué importe cabe entender que genera gastos deducibles de la citada actividad.
Así, el apartado Tres de dicho precepto determina que, si el contribuyente acredita de forma fehaciente que utiliza el turismo, única y exclusivamente, para el desarrollo de su actividad económica (de modo que no lo emplee en ningún porcentaje, por mínimo o irrelevante que sea, para sus necesidades privadas), puede deducir el 100 por 100 de los gastos derivados de la adquisición, importación, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de un único vehículo, sin que, no obstante, pueda superar unos determinados límites máximos, que se aplican separadamente: a) sobre los gastos por arrendamiento, cesión o depreciación, de una parte; b) sobre los gastos financieros derivados de la adquisición del vehículo, de otra parte; y c) por último, sobre los demás conceptos relacionados con su utilización.
Adicionalmente, de conformidad con lo previsto en el apartado Cuatro del artículo 27.5 de la NFIRPF, los turismos utilizados en sus desplazamientos profesionales por los representantes o agentes de comercio se entienden exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad que llevan a cabo, sin que les resulten de aplicación todos estos límites (si bien, sí quedan sujetos a algunos de ellos).
De modo que, en concreto, los citados representantes y agentes comerciales pueden deducir los siguientes importes:
1) La totalidad de los gastos relacionados con la utilización de un único automóvil de turismo, distinto de los derivados de su arrendamiento, cesión o depreciación, sin límite alguno. Entre estos gastos relacionados con la utilización del vehículo se entienden comprendidos los correspondientes al consumo de combustible, a reparaciones, a autopistas de peaje, a aparcamientos, a seguros, etc.
Particularmente, en los casos de vehículos empleados mediante contratos de 'renting', pueden incluirse en este apartado los gastos de mantenimiento, reparación, seguro, etc. y, en general todos relacionados con la utilización del automóvil, distintos de los derivados de su cesión, que satisfaga el contribuyente dentro de las cuotas que abone a la empresa arrendadora, siempre y cuando aparezcan suficientemente desglosados en ellas (de modo que pueda acreditarse correctamente la naturaleza de cada gasto).
2) La totalidad de los gastos derivados de la amortización del vehículo afecto a la actividad, calculada sobre una base máxima de 25.000 €, y con un límite de 5.000 € anuales (prorrateables para períodos de utilización inferiores al año natural). Tratándose de un vehículo arrendado o cedido en uso, el contribuyente puede deducir los gastos derivados de dicho arrendamiento o cesión, hasta un máximo anual de 5.000 € (también prorrateables).
No obstante, como se aclara más adelante, debe tenerse en cuenta que, para poder practicar este gasto, es necesario que el contribuyente determine el rendimiento neto de su actividad según la modalidad normal del método de estimación directa (y no conforme a la modalidad simplificada de dicho método de estimación directa).
3) El 100 por 100 de los gastos financieros relacionados con la adquisición del vehículo, en la parte de los mismos que corresponda a la proporción existente entre 25.000 euros y su precio de adquisición, cuando éste sea superior.
Como ya se ha adelantado en el punto 2) anterior, los contribuyentes acogidos a la modalidad simplificada del método de estimación directa no pueden deducir ningún importe en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación de los vehículos que utilizan en el desarrollo de su actividad, ya que la cuantía correspondiente a estos gastos se considera incluida dentro de la deducción a tanto alzado, del 10 por 100 del rendimiento neto previo, que se les permite practicar.
Con lo que, para poder deducir estos gastos (de arrendamiento, cesión o depreciación del vehículo empleado en la actividad), es necesario que el contribuyente se encuentre acogido a la modalidad normal del régimen de estimación directa.
Los contribuyentes, acogidos a la modalidad simplificada del método de estimación directa, sí pueden deducir los demás gastos derivados de la utilización por su parte del vehículo afecto a la actividad (los relativos a su utilización -combustibles, reparaciones, autopistas de peaje, aparcamientos, seguros, etc.- y los gastos financieros soportados como consecuencia de la adquisición del vehículo), con los límites que corresponda, en cada caso, según lo previsto en el artículo 27.5 de la NFIRPF.
La consultante desarrolla la actividad de agente comercial, para lo cual utiliza un turismo del que dispone mediante un contrato de 'renting'. Según indica, determina el rendimiento de esta actividad económica mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa.
Consecuentemente, no podrá deducir las cuotas que abona a la empresa de 'renting', en concepto de arrendamiento del vehículo (de cesión del uso sobre el mismo), en la medida en que su importe se entiende comprendido en la deducción a tanto alzado del 10 por 100 del rendimiento neto previo que se le permite practicar, según lo indicado en la letra b) del artículo 28.1 de la NFIRPF. Para que pudiera deducir este gasto, sería necesario que calculara el rendimiento neto de su actividad mediante la modalidad normal del método de estimación directa.
No obstante, tal y como se ha indicado más arriba, la compareciente podrá deducir todos los gastos relacionados con la utilización del automóvil, distintos de los derivados de su cesión, sin límite alguno, incluidos los que satisfaga a la empresa arrendadora, siempre y cuando, en este caso, aparezcan suficientemente desglosados en las cuotas de 'renting' que abone (de modo que se pueda acreditar correctamente la naturaleza de cada gasto, y que, por lo tanto, su importe se encuentre suficientemente diferenciado del correspondiente al arrendamiento del vehículo).
En el supuesto de que el contrato de 'renting' tenga la consideración de arrendamiento financiero, conforme a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 7ª de la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, la consultante también podrá deducir los gastos financieros que soporte por este motivo, en la parte de los mismos que corresponda a la proporción existente entre 25.000 euros y el valor de contado del vehículo, cuando éste sea superior.

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