Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13717 de 12 de Noviembre de 2015

Resumen

Ingresos procedentes de la repercusión a los clientes de los gastos de desplazamiento. Dietas exceptuadas de gravamen.

Cuestión

El consultante es un profesional que se encuentra dado de alta en el epígrafe 2.6762 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Doctores, licenciados e ingenieros en informática'). En el ejercicio de su actividad, factura a sus clientes un importe total en el que incluye las cuantías correspondientes a los costes por desplazamiento que soporta en cada caso, calculadas en función de los kilómetros que recorre.

Desea conocer cuál es el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ingresos derivados de la repercusión a sus clientes de los costes de desplazamiento que soporta. En particular, quiere saber si cabe considerar que se trata de dietas exceptuadas de gravamen en el importe que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, tal y como se indica en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.
A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)'.
Estos preceptos se encuentran desarrollados, entre otros, en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre las Personas físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se prevé que: 'A. Reglas generales. 1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento. (...)'.
De conformidad con todo lo anterior, las dietas y asignaciones para gastos de viaje satisfechas por el empleador a sus empleados tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal para éstos, si bien pueden quedar exceptuadas de gravamen, en la medida en que se identifiquen con cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción en los que incurren sus trabajadores, en las condiciones y con los límites fijados en el artículo 13 del RIRPF. En particular, cuando no se utilizan medios de transporte públicos, la cantidad exenta es la que resulte de computar un máximo de 0,29 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento (más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento).
A este respecto, debe señalarse que la regulación en materia de dietas de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas únicamente resulta aplicable a los gastos de locomoción y manutención soportados en el marco de desplazamientos laborales (de quienes obtienen rendimientos del trabajo dependiente), pero no a los que derivan de desplazamientos efectuados en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.
De otro lado, el artículo 24 de la misma NFIRPF, relativo a los rendimientos de actividades económicas, regula que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. (...)'.
De donde se deduce que las rentas derivadas de los servicios informáticos que presta el consultante por cuenta propia tienen para él la consideración de rendimientos de actividades económicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 
Consecuentemente, de cara a establecer el tratamiento tributario que procede otorgar a los ingresos por los que se pregunta, deberá atenderse a las normas de determinación del rendimiento neto de las  actividades económicas, y no a las correspondientes a los rendimientos del trabajo.
Así, el artículo 25 de la NFIRPF recoge los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, y dispone que: '1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. (...)'.
De manera que la normativa vigente desde el pasado 1 de enero de 2014 regula que el rendimiento neto de actividades económicas debe calcularse, en todo caso, mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, de estimación directa normal y de estimación directa simplificada, habiéndose suprimido el método de estimación objetiva.
Concretamente, en lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto de la actividad mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la repetida NFIRPF regula que: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25  de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)'.
Con lo que, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF, ninguna de las cuales afecta al tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De otro lado, el artículo 28 de la misma NFIRPF, relativo al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa, declara que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterior y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo'.
De forma que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método, con algunas especialidades, entre las que se encuentra la relativa a la sustitución de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, de las amortizaciones y de las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de la NFIRPF (relativas a determinados vehículos), por la deducibilidad, con carácter general, de un 10% del rendimiento neto previo (de la diferencia entre los ingresos y los gastos ordinarios), tal y como se indica en el artículo 28 del mismo texto legal, arriba citado.
Consecuentemente, en ambas modalidades del método de estimación directa (normal y simplificada), existe una remisión a la regulación del Impuesto sobre Sociedades de cara al cálculo de la base imponible.
Sobre este particular, el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), establece que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.
Dada la remisión genérica a la NFIS que efectúa la NFIRPF en este ámbito, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de ingresos o gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y deberán ser tomados en consideración, o podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad, relativa a su cómputo, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal.
Por lo que, de cara a analizar la tributación correspondiente a los ingresos por los que se pregunta,  procede efectuar, en primer lugar, una remisión a lo establecido con carácter general en la  normativa mercantil y contable.
A este respecto, el artículo 35 del Código de Comercio preceptúa que: '(...) 2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle'.
En este mismo sentido, el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, determina que: ' (...) Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: (...) 4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle'.
Mientras que el apartado 3º del mismo Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, correspondiente a los principios contables, dispone que: 'La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: (...) 5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. (...)'.
Para finalizar, la Norma de Registro y Valoración 14ª de la Segunda Parte del PGC, relativa a los ingresos por ventas y prestación de servicios, especifica  que: '1. Aspectos comunes. Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor. Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta. Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso. (...)'.
Estos principios, elementos y criterios se recogen, en iguales términos, en el Marco Conceptual y en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
De acuerdo con todo lo anterior, las cantidades percibidas en contraprestación a los servicios que presta el consultante tendrán para él la consideración de ingresos derivados del desarrollo de su actividad, y, como tales deberán ser consignadas en la cuenta de pérdidas y ganancias, y formarán parte del resultado contable.
Estos ingresos, derivados de la prestación de servicios profesionales, se valorarán por el valor razonable de la contrapartida recibida, o a recibir, derivada de los mismos. De manera que, salvo evidencia en contrario, se computarán por el precio acordado entre las partes, sin prejuicio de las deducciones que procedan (en concepto de descuentos o rebajas en el precio y similares, etc.).
Además, la normativa contable prohíbe expresamente la compensación de los ingresos con los gastos, en virtud del principio de 'no compensación'. De modo que los ingresos obtenidos por la prestación de servicios no pueden minorarse en la cuantía los gastos que se hayan podido soportar para su obtención, sino que unos y otros deben valorarse y computarse por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el supuesto planteado, se pregunta por la tributación correspondiente a los ingresos derivados de la repercusión a los clientes de los gastos de desplazamiento que soporta el consultante en los traslados hasta los lugares donde presta sus servicios profesionales.
Atendiendo a la normativa contable citada más arriba, las cantidades que percibe el compareciente como consecuencia de la repercusión a sus clientes de los costes de desplazamiento que soporta en el desarrollo de su actividad profesional, tienen la consideración de ingreso contable.
Además, cabe señalar que ni la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni la del Impuesto sobre Sociedades, contienen precepto alguno específico sobre este particular.
Consecuentemente, la retribución que percibe el consultante de sus clientes para cubrir los gastos de desplazamiento que soporta, constituye para él un ingreso, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, íntegramente computable de cara a la determinación del rendimiento neto de su actividad económica.
Todo lo anterior ha de ser entendido sin perjuicio de la posibilidad que, en su caso, tenga el compareciente de deducir los gastos de desplazamiento en los que incurre para poder obtener los ingresos que percibe (total o parcialmente).
A tal efecto, tratándose de gastos de locomoción derivados de la utilización de un vehículo particular, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 27.5 de la NFIRPF, según el cual: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...) 5. Uno. Con carácter general no serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, importación, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Dos. En los supuestos en los que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible el 50 por 100 de los citados gastos respecto a un único vehículo con los límites siguientes: a) La cantidad de 2.500 euros o el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación. b) La parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) La cantidad de 3.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, por vehículo y año en todos los casos. Tres. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, serán deducibles dichos gastos con los siguientes límites: a) la cantidad menor entre 5.000 euros o el importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación) la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) 6.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización. Cuatro. No se aplicarán los límites regulados en los apartados Dos y Tres de la presente regla, cuando los gastos a los que la misma se refiere, estén vinculados a la utilización de los siguientes vehículos, los cuales se presumirán exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad económica: 1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. 2. Los utilizados en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. 3. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. 4. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales con las limitaciones establecidas en las letras a) y b) del apartado Tres anterior. 5. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. 6. Los utilizados en servicios de vigilancia. 7. Los vehículos que se utilicen de forma efectiva y exclusiva en la actividad de alquiler mediante contraprestación, por entidades dedicadas con habitualidad a esta actividad. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 25 del ya citado RIRPF, en el que se recoge que: '1. A efectos de lo dispuesto en la regla 5 del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto, en los supuestos en que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulte notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible respecto a un único vehículo, el 50 por 100 de los gastos financieros derivados de su adquisición, cuando el precio de adquisición del mismo sea igual o inferior a 25.000 euros. Cuando dicho precio de adquisición sea superior a 25.000 euros, será deducible el 50 por 100 de los gastos financieros que correspondan a la proporción existente entre 25.000 euros y su precio de adquisición. 2. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, los porcentajes del apartado anterior se elevarán al 100 por 100, aplicándose en su totalidad si su precio de adquisición es igual o inferior a 25.000 euros, o en la proporción que represente 25.000 euros y su precio de adquisición, en otro caso'.
Como ya se ha indicado, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF, algunas de las cuales se refieren específicamente a vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
De otro lado, más arriba también se ha avanzado que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método, con algunas especialidades, entre las que destaca la relativa a la sustitución de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, de las amortizaciones y de las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de la NFIRPF (relativas a determinados vehículos), por la deducibilidad, con carácter general, de un 10% del rendimiento neto previo (de la diferencia entre los ingresos y los gastos ordinarios), tal y como se indica en el artículo 28 del mismo texto legal, arriba citado.
Por lo tanto, dada la remisión genérica a la NFIS que efectúa la NFIRPF, procede reiterar que los conceptos o partidas que tengan la consideración de gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad (relativa a su deducibilidad, su valoración, su calificación, o su imputación temporal).
A este respecto, debe indicarse que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece limitaciones a la deducción de los gastos correspondientes al uso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, los ciclomotores y las motocicletas, ya que, con carácter general, dichos gastos no resultan deducibles. No obstante, en los apartados Dos, Tres y Cuatro del artículo 27.5 de la NFIRPF, se recogen una serie de excepciones a esta regla.
Particularmente, en lo que se refiere a los automóviles, el artículo 27.5 de la NFIRPF pretende delimitar cuándo y en qué medida cabe considerar que un vehículo se emplea en el desarrollo de la actividad económica del contribuyente, y cuándo no, de cara a establecer la deducibilidad de los gastos relativos a su adquisición y utilización. Para lo que se incluye una regla novedosa, avanzada ya en la Norma Foral 3/2013, de 27 de febrero, de imputación al 50 por 100 de los vehículos que sean utilizados simultáneamente para la realización de actividades económicas y para finalidades privadas, y se especifican los supuestos en los que se entiende que los citados elementos patrimoniales no se encuentran afectos a la actividad y, por lo tanto, los gastos relacionados con ellos no resultan deducibles.
Además, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece un importe máximo de adquisición de los automóviles de turismo que se entiende como razonable, fijado en 25.000 euros. De manera que, con carácter general, sólo resultan deducibles los gastos relativos a la adquisición o utilización (depreciación, arrendamiento o cesión) de turismos hasta ese importe. Con lo que, a salvo de determinadas excepciones (ninguna de las cuales afectaría al consultante), los contribuyentes que adquieran vehículos de cuantía superior a la mencionada, deben asumir, a su costa, los gastos correspondientes al exceso.
En consecuencia con lo anterior, el consultante podrá considerar que su vehículo se encuentra parcialmente afecto a la actividad que desarrolla, en la medida en que acredite que, atendiendo a la naturaleza de la misma (de la actividad), su empleo en el ámbito profesional resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos. Por lo tanto, el compareciente deberá acreditar, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, que utiliza el vehículo de manera habitual en su actividad económica, no ocasional, y que, por la naturaleza de la citada actividad, dicho uso resulta relevante para la obtención de los ingresos.
En cuyo caso, siendo así las cosas, podrá deducir el 50 por 100 de los gastos relacionados con la utilización de un único turismo (ITV, reparaciones, combustible, seguros, aparcamientos, peajes, etc.), hasta un máximo de 3.000 € anuales (prorrateables atendiendo al tiempo de utilización).
En lo que se refiere a los gastos financieros relacionados con la adquisición del referido turismo, podrá deducir  el 50 por 100 de los citados gastos, en la parte de los mismos que corresponda a la proporción existente entre 25.000 euros y su precio de adquisición, cuando éste sea superior.
Adicionalmente, si se encuentra acogido a la modalidad normal del régimen de estimación directa (no así a la modalidad simplificada), podrá deducir un 50 por 100 del gasto correspondiente a la amortización del vehículo que emplee en el desarrollo de su actividad, calculada sobre una base máxima de 25.000 €, y con un límite de 2.500 € anuales (prorrateables para períodos de utilización inferiores al año natural). Si se tratara de un vehículo arrendado o cedido en uso, y el compareciente estuviera acogido a la referida modalidad normal del régimen de estimación directa, podría deducir el 50 por 100 del gasto derivado de dicho arrendamiento o cesión, hasta un máximo anual de 2.500 € (también prorrateables).
No obstante, si el consultante acreditara de forma fehaciente que utiliza el vehículo por el que pregunta, única y exclusivamente, para el desarrollo de su actividad económica (de modo que no lo emplee en ningún porcentaje, por mínimo o irrelevante que sea, para sus necesidades privadas), podría deducir el 100 por 100 de los gastos vinculados con el uso del mismo, hasta un máximo de 6.000 € anuales. En cuyo caso, también podría deducir el 100 por 100 de los gastos financieros relacionados con la adquisición del vehículo, en la parte de los mismos que corresponda a la proporción existente entre 25.000 euros y su precio de adquisición, cuando éste sea superior.
Además, en este supuesto, si estuviera acogido a la modalidad normal del método de estimación directa (no así a la modalidad simplificada), también podría deducir la amortización del vehículo afecto a la actividad, calculada sobre una base máxima de 25.000 €, y con un límite de 5.000 € anuales (prorrateables para períodos de utilización inferiores al año natural). Tratándose de un vehículo arrendado o cedido en uso, podría deducir los gastos derivados de dichos arrendamiento o cesión, hasta un máximo anual de 5.000 € (también prorrateables).
Los vehículos mencionados en los párrafos anteriores se encuentran excluidos de la libertad de amortización, de la amortización acelerada, y de la amortización conjunta reguladas en los apartados 1 b), 2 y 3 del artículo 21 de la NFIS, para las pequeñas y medianas empresas y para las microempresas, respectivamente. Además, el límite de gastos por arrendamiento, cesión o depreciación, y la base máxima sobre la que, en su caso, calcular el gasto por amortización, correspondientes a dichos vehículos, resultan aplicables incluso aun cuando el contribuyente aplique el tratamiento regulado en el artículo 18 de la NFIS para los contratos de arrendamiento financiero (es decir, aun cuando se trate de vehículos adquiridos en 'leasing').