Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13718 de 12 de Noviembre de 2015

Resumen

Montaje de grúas en el extranjero para empresa situada en el territorio de aplicación del Impuesto

Cuestión

La consultante es una entidad dedicada, entre otras actividades propias de su objeto, al montaje de grúas 'portainer' portuarias. Según indica, estos servicios de montaje se prestan materialmente en los lugares de destino de las grúas (en lo que a la cuestión planteada se refiere, en el extranjero, tanto en la Unión Europea como en países terceros), si bien son facturados a la empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (con NIF-IVA español) que las diseña, fabrica y vende. En concreto, las repetidas grúas son transportadas por vía marítima desde Bilbao hasta los puertos de destino en diferentes componentes (carretones, vías portales, patas, plumas, contraplumas, etc.). Una vez descargadas allí, se procede a su armado e izado, hasta ponerlas en pie. Tras este montaje, las grúas son trasladadas mediante patines y gatos hidráulicos a los raíles sobre los que se van a mover a lo largo del muelle para la descarga de contenedores. Estas grúas también pueden ser trasladadas de un puerto a otro, enteras o desmontadas en partes. En el ejercicio de esta actividad, la compareciente contrata con proveedores locales en cada país, e incurre en una serie de gastos a los cuales debe hacer frente.

Desea saber:

1) Si los trabajos de montaje de grúas que realiza en otros Estados de la Unión Europea y en países terceros para una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, están, o no, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2) Si puede compensar o recuperar de algún modo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporta en el extranjero (derivadas de las adquisiciones de bienes y servicios que realiza en los países de destino).

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se indica que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)'.
A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, añade que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
De donde se deduce que las operaciones que realiza la entidad compareciente, de montaje de grúas portuarias, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que deban entenderse realizadas dentro de su ámbito de aplicación. 
De otro lado, el artículo 8 de la citada NFIVA regula que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. (...)'.
Por su parte, el artículo 11 de la citada NFIVA determina que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 6. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Norma Foral. (...)'.
A este respecto, el artículo 8 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (refundición), prevé que: 'Cuando el sujeto pasivo se limite al montaje de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, esta operación se considerará una prestación de servicios a efectos del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE'.
De donde se deduce que las operaciones de montaje y/o supervisión del montaje de grúas portuarias sin aportación de materiales, se califican como prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta al lugar en el que deben entenderse prestados estos servicios, el artículo 69 de la NFIVA señala que: 'Uno.- Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos:1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)'.
Por su parte, el artículo 70 de la NFIVA determina que: 'Uno.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (...) 7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal: (...) b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes. (...)'.
A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la trasposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, con carácter general, los servicios cuyo destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica del citado destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios realizados para dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen, o con independencia, de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones.
 En concreto, a diferencia de lo que ocurría hasta el 31 de diciembre de 2009 (fecha hasta la que, como regla general, los servicios se localizaban en sede del prestador), la norma general actualmente en vigor varía en función de la condición del destinatario. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional que actúe como tal, la regla general permanece invariable, de forma que los servicios se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador tenga en el mismo la sede de su actividad, el establecimiento desde el que los preste o, en su defecto, su domicilio o residencia. En otro caso, es decir, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, se aplica la regla general de localización en destino, prevista anteriormente sólo para determinadas prestaciones.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 70 de la NFIVA recoge determinadas normas especiales de localización de servicios, cuya aplicación prima sobre las reglas generales establecidas en el artículo 69 del mismo texto normativo. Así, el punto Uno 1º de dicho artículo 70 de la NFIVA regula una norma especial para los servicios relacionados con bienes inmuebles, los cuales se entienden prestados en el territorio donde radiquen los mismos, al margen de cuál sea la condición del destinatario. Adicionalmente, el punto Uno 7º del citado artículo 70 de la NFIVA prevé una regla especial para los trabajos y ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales, si bien ésta afecta únicamente a los supuestos en los que el destinatario de dichos trabajos y ejecuciones de obra no sea un empresario o profesional actuando como tal (sino un consumidor final).
En el supuesto de hecho planteado, la entidad consultante monta y/o supervisa la instalación de grúas portuarias en el extranjero, facturando sus servicios a la compañía española que le contrata al efecto, la cual no parece que se encuentre establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto (por lo que se presume que se trata de una entidad no establecida en el exterior).
Conforme a todo lo anterior, la localización de los servicios por los que se pregunta, bien dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, o bien fuera de él (en el país de destino de la grúa), dependerá de si los mismos deben considerarse relacionados con un bien inmueble situado en el exterior, en cuyo caso no estarán sujetos a gravamen aquí, de forma que la entidad compareciente no estará obligada a repercutir el Impuesto en las facturas que emita por este concepto o si, por el contrario, han de ser entendidos como unos trabajos (y/o ejecuciones de obra) realizados sobre bienes muebles corporales para una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (y, en principio, no establecida en el extranjero), en cuyo caso tendrán que tributar en este territorio, y la consultante estará obligada a repercutir el Impuesto en las facturas que emita por este motivo.
A este respecto, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no regula qué debe entenderse por inmuebles. No obstante, en su artículo 6 define el concepto de edificación, y señala que: 'Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. d) Los puertos, aeropuertos y mercados. e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. g) Las instalaciones fijas de transporte por cable. Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: (...) c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. (...)'.
En este artículo 334 del Código Civil se indica que: 'Son bienes inmuebles: 1º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. (...) 3º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separase de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. 4º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente en el fundo. 5º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que, directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. (...)'. A lo que el artículo 335 del mismo Código Civil añade que: 'Se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el capítulo anterior, y en general todos los que se pueden transportar de un punto a otro sin menoscabo de la cosa inmueble a que estuvieran unidos'.  
El concepto de bienes inmuebles derivado de lo dispuesto en el artículo 6 de la NFIVA y en el artículo 334 del Código Civil es coherente con el adoptado por el Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (Comité del IVA) a que se refiere el artículo 398.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido -Directiva 112/2006, de 28 de noviembre- (el cual está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión), en una de las Directrices resultantes de la 93ª sesión, de 1 de julio de 2011, en la que recogió la opinión, casi unánime, de que, a efectos de la citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, por bienes inmuebles ha de entenderse cualquier área determinada de la corteza terrestre, sobre su superficie o en su subsuelo, en la que pueda fundarse la propiedad y la posesión, incluidos los edificios o construcciones incorporados al suelo, o enraizados en él, que no sean fácilmente desmontables y trasladables, así como cualquier elemento que forme parte integrante de un edificio o de una construcción que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.
Esta definición se encuentra actualmente recogida en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, el cual resultará directamente aplicable a partir del 1 de enero de 2017.
Concretamente, el citado artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, determina que: 'A efectos de la aplicación dela Directiva 2006/112/CE, por 'bienes inmuebles' se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado sobre él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas ventanas tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción'.  
Adicionalmente, en lo que respecta a los servicios relacionados con bienes inmuebles, debe señalarse que lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la NFIVA es la trasposición al ordenamiento interno del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, en el que se señala que: 'El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles'.
Este precepto fue interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), mediante Sentencia de 7 de septiembre de 2006, recaída en el Asunto Heger Rudi GmbH (C-166/05), en el que se trataba de concretar si las operaciones de venta de derechos de pesca en un determinado río constituyen, o no, servicios relacionados con bienes inmuebles, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 9.2 a) de la, entonces vigente, Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (equivalente al actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006).
Pues bien, en los párrafos 23 y 24 de dicha Sentencia de 7 de septiembre de 2006, el TJUE estableció que la regla que nos ocupa (prevista en ese momento en el artículo 9.2 a) de la Sexta Directiva) no puede ser aplicada a cualquier prestación de servicios que presente algún vínculo con un bien inmueble, por débil que éste sea, toda vez que existe un gran número de servicios relacionados, de un modo u otro, con inmuebles.
De forma que, en opinión del propio TJUE, sólo están comprendidos en el ámbito del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, actualmente en vigor, los servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con el inmueble de que se trate. Relación ésta que caracteriza a todas las prestaciones de servicios enumeradas en el citado artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.   
En este mismo sentido se había pronunciado ya previamente la Abogado General, Sr. Elanor Sharpston, en sus conclusiones de 7 de marzo de 2006, relativas al mismo litigio.
Esta interpretación fue ratificada por el TJUE, mediante Sentencia de 27 de junio de 2013, en el asunto RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland sp.zoo (C-155/12), relativo a la localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de almacenamiento de mercancías, en la que se recogieron los argumentos previamente propuestos por la Abogado General Juliane Kokott, en sus conclusiones de 31 de enero de 2013, quien, a su vez, se basó en las Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011, las cuales han sido incorporadas al, ya mencionado, Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013, del Consejo de 7 de octubre de 2013, mediante el que se introduce un nuevo artículo 31 bis en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, con efectos desde el próximo 1 de enero de 2017, de conformidad con el cual: '1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE sólo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: (...) m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles; n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles. (...) 3. El apartado 1 no abarcará: (...) f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles. (...)'.
En este mismo sentido, el artículo 5 del Reglamento 1777/2005, del Consejo, de 17 de octubre, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 77/388/CEE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, indicaba que las tareas de ensamblaje de las distintas partes de una máquina se debían entender localizadas de acuerdo con las reglas previstas para los trabajos y ejecuciones de obra efectuados sobre bienes muebles corporales, salvo en los supuestos en los que los bienes ensamblados fueran a pasar a formar parte de un bien inmueble (en cuyo caso, se trataría de servicios localizados donde se encuentre el referido inmueble). Así, en dicho artículo 5 del Reglamento 1777/2005, del Consejo, se recogía que: 'Salvo en los casos en que los bienes que estén siendo objeto de ensamblaje vayan a pasar a formar parte de un bien inmueble, el lugar de prestación de los servicios contemplados en el artículo 3.º, apartado 2, del presente Reglamento, se establecerá de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.º, apartado 2, letra c), o en el artículo 28 ter, parte F, de la Directiva 77/388/CEE'.
Igualmente, el artículo 34 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (refundición), actualmente en vigor, prevé que: 'Salvo en los casos en que los bienes que estén siendo objeto de ensamblaje vayan a pasar a formar parte de un bien inmueble, el lugar de realización de la prestación de servicios destinados a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que consistan exclusivamente en el montaje por un sujeto pasivo de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, se establecerá de conformidad con el artículo 54 de la Directiva 2006/112/CE'.
Según los datos aportados, una vez armadas e instaladas en los raíles sobre los que se mueven a lo largo de los muelles, las grúas 'portainer' portuarias objeto de consulta pueden ser trasladadas de un puerto a otro, enteras o desmontadas en partes, con cierta facilidad y sin menoscabo de las mismas, ni del lugar en el que se encuentren ubicadas. De modo que, en estas condiciones, dichas grúas no pueden ser consideradas como bienes inmuebles a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6 de la NFIVA, en el artículo 334 del Código Civil y en las Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011 (recogidas, actualmente, en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, el cual resultará directamente aplicable a partir del 1 de enero de 2017).
Consecuentemente, atendiendo a los pronunciamientos del TJUE sobre el particular y a las citadas Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011 (incorporadas ya al, también mencionado, Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013, del Consejo de 7 de octubre de 2013), las operaciones por las que se pregunta (de montaje e instalación de las repetidas grúas) no pueden ser consideradas como prestaciones de servicios relacionadas con bienes inmuebles (en la medida en que se trata de la instalación o el montaje de equipos que no adquieren la consideración de inmuebles, ni se convierten en ellos).
Por lo que, siendo así las cosas, dichos servicios se entenderán localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica de su destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, en la medida en que se trate de servicios relacionados con dicha sede, establecimiento o residencia. De forma que, partiendo de que el cliente de la consultante es una empresa radicada en el territorio de aplicación del Impuesto que no se encuentra establecida en el extranjero, ésta (la consultante) deberá repercutirle el Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas que emita para documentar los trabajos por los que pregunta, al tratarse de servicios que se entienden realizados dentro del citado territorio de aplicación del Impuesto, conforme a la regla general de localización regulada en el artículo 69.Uno de la NFIVA.
 
2) En cuanto al procedimiento que debe seguir la entidad consultante para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte en el extranjero (tanto en otros Estados miembros de la Unión Europea, como fuera de la Comunidad), procede señalar que dichas cuotas deberán ser devueltas por la Administración correspondiente a cada uno de los territorios en los que le sean repercutidas, conforme a la normativa vigente en ellos.
Así, particularmente, en lo que respecta a la devolución de las cuotas soportadas en otros Estados miembros de la Unión Europea, procede señalar que el reconocimiento de este derecho se encuentra expresamente recogido en el artículo 171.1 de la Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el cual: '1. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 79/1072/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en dicho Estado miembro a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva'.
A este respecto, el artículo 117 bis de la NFIVA regula las solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, correspondientes a las cuotas que soporten por operaciones efectuadas en la Comunidad (con excepción de las realizadas en el citado territorio de aplicación del Impuesto), y en él se indica que: 'Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en la Administración Tributaria. La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 30.Ter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en el que se desarrolla el procedimiento para la recepción y tramitación de las solicitudes a que se refiere el citado artículo 117 bis de la NFIVA, en los siguientes términos: '1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción. 2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal. b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto. c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. 3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo'.
De conformidad con todo lo anterior, en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a presentar aquí únicamente se pueden consignar las cuotas soportadas, con arreglo a derecho, dentro del territorio de aplicación del Impuesto, pero no las que le sean repercutidas al contribuyente en otros Estados miembros de la Unión Europea, o países terceros (con arreglo a la normativa vigente en ellos).
Así se deduce expresamente de lo indicado en el artículo 92 de la NFIVA, en el que se recoge que: 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Norma Foral'.