Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13769 de 17 de Febrero de 2016

Resumen

Retribución en especie. Fórmulas indirectas. Gastos de manutención reembolsados por una empresa de trabajo temporal a los trabajadores cedidos a una empresa usuaria.

Cuestión

La consultante es una empresa de trabajo temporal (ETT) que ha puesto a disposición de una sociedad mercantil un grupo de trabajadores, para que presten sus servicios en la sede que tiene esta última (la entidad usuaria) en Bizkaia. En esta situación, la ETT compareciente mantiene la obligación de abonar las retribuciones de dichos trabajadores. De acuerdo con lo estipulado en el Convenio Colectivo aplicable en el centro de trabajo de la entidad usuaria (situado, como se ha indicado más arriba, en Bizkaia), los empleados de las empresas de trabajo temporal tienen derecho a percibir las mismas retribuciones que el personal de plantilla correspondiente a cada puesto de trabajo, incluyendo las compensaciones por gastos de transporte y el vale de comida. En relación con este último (con el vale de comida), la consultante señala que existe un acuerdo con diversos restaurantes de la zona próxima al centro de trabajo en cuestión, en los que pueden comer los empleados a un precio máximo 11 euros por menú. Concretamente, en lo que respecta a los empleados de la ETT compareciente, son ellos quienes abonan directamente el precio de los menús a los restaurantes, y, posteriormente, perciben en la nómina el reembolso de estos gastos, previa justificación y comprobación de sus importes diarios. Para ello, los trabajadores temporales elaboran mensualmente una hoja de gastos a la que adjuntan  los 'tickets' o facturas justificativos de los importes abonados diariamente por este motivo.

Desea conocer si el reembolso de los gastos de manutención a sus trabajadores en estos términos constituye una fórmula indirecta de prestación del servicio de comedor de empresa, exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta un importe máximo de 9 euros diarios.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014, según el que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria'.
A este respecto, el artículo 17.2.a) de la NFIRPF, especifica que: '(...) 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán la consideración de rendimiento de trabajo en especie: a) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entregas de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa, las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se recoge que:  '1. A efectos de lo previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 17 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de entrega a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa, las fórmulas directas e indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los siguientes requisitos: 1. º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador. 2. º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de este Reglamento. 2. Cuando la prestación del servicio se realice a través de fórmulas indirectas, tendrán que cumplirse, además de los requisitos exigidos en el apartado anterior, los siguientes: 1. º La cuantía de las fórmulas indirectas no podrá superar la cantidad de 9 euros diarios. Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso. Esta cuantía podrá modificarse por el diputado foral de Hacienda y Finanzas. 2. º Si para la prestación del servicio se entregasen al empleado o trabajador vales-comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago se observará lo siguiente: a) Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal. b) Serán intransmisibles, y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día. c) No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de terceros, el reembolso de su importe. d) Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería. e) La empresa que los entregue deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores, con expresión de:- En el caso de vales-comida o documentos similares, número de documento, día de entrega e importe nominal.- En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos'.
De conformidad con todo lo anterior, como regla general, constituye retribución en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para el pagador. Mientras que, cuando el pagador de las rentas entrega al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios de que se trate, la renta se califica como dineraria.
No obstante, determinadas retribuciones en especie quedan excluidas de esta consideración, por expresa disposición normativa, de modo que no se someten a gravamen, siempre y cuando cumplan ciertos requisitos.
Esto es lo que ocurre en el supuesto de entregas a los empleados de productos a precios rebajados en cantinas o comedores de empresa, o de las fórmulas indirectas de prestación de este servicio, las cuales se encuentran exceptuadas de tributación, en la medida en que se cumplan determinadas condiciones.
El requisito exigible a todas las fórmulas de prestación del servicio de comedor, tanto directas como indirectas, para que queden exoneradas de gravamen es que el mismo sea prestado durante días hábiles para el trabajador, en los que, además, no devengue dietas por manutención exentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 del RIPRF.
Adicionalmente, en el caso particular de las fórmulas indirectas de prestación del servicio de comedor de empresa, el artículo 53 del RIRPF exige, como requisito general para todos los tipos de fórmulas indirectas posibles, que su importe no supere la cantidad de 9 euros diarios, existiendo retribución en especie por el exceso que se reciba sobre este importe.
Por último, cuando la fórmula indirecta elegida por el pagador de la retribución consiste en la entrega al trabajador de vales-comida o documentos similares, o de tarjetas o cualquier otro medio de pago, se han de observar una serie de exigencias adicionales, previstas en el número 2º del artículo 53.2 del RIRPF, de aplicación específica para estos sistemas. Concretamente: a) que estén numerados y expedidos de forma nominativa, y que en ellos figure la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, su importe nominal; b) que sean intransmisibles, y que sus cuantías no se puedan acumular; c) que su importe no sea reembolsable; d) que sólo puedan ser utilizados en establecimientos de hostelería; y e) que la empresa que los entregue lleve una relación de los entregados, con expresión del número de documento, día de entrega e importe nominal y, en el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, del número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.
De modo que, en resumen, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite que no se compute ninguna retribución en especie como consecuencia de la prestación del servicio de comedor de empresa en estos términos, y admite cierta flexibilidad en la fórmula empleada para llevarlo a cabo (bien directamente o bien indirectamente), en concordancia con la posibilidad existente en el orden laboral de cumplir con la obligación de establecer comedores de empresa, igualmente, a través de distintas fórmulas.
No obstante, la normativa tributaria impone el cumplimiento de una serie de cautelas, dirigidas a garantizar la estricta adecuación de las fórmulas elegidas a la finalidad señalada por el legislador (a la prestación del servicio de comedor de empresa).
En este sentido, con el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 53 del RIRPF se persigue garantizar que el sistema establecido, en cada caso, por el empleador no pueda ser utilizado para otras finalidades diferentes, distinta del disfrute del servicio de comedor de empresa por sus trabajadores.
Consecuentemente, cuando los empleados pueden disponer de los fondos de que se trate para otros usos distintos, la renta derivada de su percepción no puede quedar exonerada de gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el supuesto planteado, la consultante es una empresa de trabajo temporal (ETT) que ha puesto a disposición de una sociedad mercantil un grupo de trabajadores, para que presten sus servicios en la sede que tiene esta última (la entidad usuaria) en Bizkaia. En esta situación, según se indica en el escrito presentado, le corresponde a ella misma (a la propia ETT) la obligación de abonar las retribuciones de dichos trabajadores, y no a la empresa usuaria en la que prestan sus servicios.
En efecto, en lo respecta a los derechos y obligaciones de las empresas de trabajo temporal en relación con sus trabajadores, la Ley 14/1994, de 1 de junio, por la que se regulan las Empresas de Trabajo Temporal, regula en su artículo 11 que: '1. Los trabajadores contratados para ser cedidos a empresas usuarias tendrán derecho durante los períodos de prestación de servicios en las mismas a la aplicación de las condiciones esenciales de trabajo y empleo que les corresponderían de haber sido contratados directamente por la empresa usuaria para ocupar el mismo puesto. A estos efectos, se considerarán condiciones esenciales de trabajo y empleo las referidas a la remuneración, la duración de la jornada, las horas extraordinarias, los períodos de descanso, el trabajo nocturno, las vacaciones y los días festivos. La remuneración comprenderá todas las retribuciones económicas, fijas o variables, establecidas para el puesto de trabajo a desarrollar en el convenio colectivo aplicable a la empresa usuaria que estén vinculadas a dicho puesto de trabajo. Deberá incluir, en todo caso, la parte proporcional correspondiente al descanso semanal, las pagas extraordinarias, los festivos y las vacaciones. Será responsabilidad de la empresa usuaria la cuantificación de las percepciones finales del trabajador y, a tal efecto, dicha empresa usuaria deberá consignar las retribuciones a que se refiere este párrafo en el contrato de puesta a disposición del trabajador. (...)'.
A lo que el artículo 12 de la misma Ley 14/1994, de 1 de junio, añade que: 'Corresponde a la empresa de trabajo temporal el cumplimiento de las obligaciones salariales y de Seguridad Social en relación con los trabajadores contratados para ser puestos a disposición de la empresa usuaria. (...)'.
De donde se deduce: 1) que corresponde a las empresas de trabajo temporal abonar las remuneraciones correspondientes a los trabajadores que contraten para ponerlos a disposición de las empresas usuarias; y 2) que dichas remuneraciones deben comprender todas las retribuciones económicas, fijas o variables, establecidas en el convenio colectivo aplicable a las empresas usuarias para los puesto de trabajo a desarrollar por dichos trabajadores.
En este mismo sentido, el artículo 45 del Convenio Colectivo aplicable en el centro de trabajo de la empresa usuaria por la que se pregunta determina que: 'Los trabajadores que desarrollan su actividad en (...), a través de Empresas de Trabajo Temporal, percibirán el mismo nivel de retribuciones que el establecido para el personal de plantilla en el puesto de trabajo a desarrollar, incluyendo las compensaciones por gastos de transporte así como el vale de comida, siendo su jornada la establecida en el Convenio Colectivo. (...)'.
En consecuencia, la ETT compareciente debe abonar a los trabajadores objeto de consulta las mismas retribuciones que satisface la empresa usuaria los empleados de plantilla que desarrollan iguales funciones que ellos, incluyendo las compensaciones por gastos de transporte y el vale de comida.
En lo que hace referencia al vale de comida, el artículo 24.4 del citado Convenio Colectivo prevé que: '4. Al personal en horario normal, cuando éste sea partido, la Empresa le entregará un vale de abono de la comida, salvo que opte voluntariamente y de forma trimestral por acogerse al art.22, lo cual comunicará con antelación a la Dirección de Recursos Humanos'. En este artículo 22 del mismo Convenio Colectivo se regula una ayuda para la comida a tanto alzado.
De modo que, en el caso analizado, la empresa usuaria reconoce al personal que trabaja en horario partido el derecho a la entrega de vales de comida, a utilizar, según parece, en determinados restaurantes de la zona con los que dicha empresa ha contratado la prestación de este servicio de comedor.
Con lo que, en definitiva, los empleados a jornada partida de la empresa usuaria se benefician del servicio de  comedor que prestan los restaurantes concertados próximos al centro de trabajo, cuyo coste es asumido por aquélla en virtud de lo acordado mediante convenio colectivo (concretamente, en el artículo 24.4 del Convenio Colectivo aplicable al centro de trabajo en cuestión).
A la vista de todo lo anterior, puede concluirse que, siendo así las cosas, la entrega de los vales de comida a que se refiere el artículo 24.4 del Convenio Colectivo objeto de consulta constituye una fórmula indirecta de prestación del servicio de comedor de empresa, que, como tal, podrá quedar exonerada de tributación, en  la medida en que se cumplan los requisitos exigidos para ello en el artículo 17.2.a) de la NFIRPF y en el artículo 53 del RIRPF.
Los empleados cedidos por la ETT consultante también tienen derecho al disfrute de estos vales de comida. No obstante, según parece, ésta (la ETT consultante) se encuentra al margen del sistema establecido al efecto por la empresa usuaria (y de los acuerdos suscritos con los hosteleros que prestan materialmente el servicio de comedor de empresa).
Por ello, los trabajadores temporales contratados por la ETT abonan cada día el precio del menú del restaurante concertado en el que comen y, al final de cada mes, elaboran una hoja de gastos, a la que adjuntan los justificantes correspondientes, para que la compareciente les reembolse en su nómina el gasto mensual que soportan por este motivo.
De modo que son los propios trabajadores cedidos quienes anticipan el pago de los gastos de comida que debe soportar su empleador (la ETT consultante), recibiendo al final de cada mes la compensación que les corresponde por este motivo, previa justificación de su importe diario (mediante los tickets o facturas expedidos por los establecimientos de hostelería fijados).
Situada en este punto la cuestión, procede recordar que, conforme a lo previsto en el artículo 15 de la NFIRPF, constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita para el trabajador, o por precio inferior al de mercado. A lo que el último párrafo de dicho precepto añade que, cuando el pagador de las rentas entrega al contribuyente importes en metálico, para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios de que se trate, la renta en cuestión recibe la consideración de dineraria.
Por lo que, en un supuesto como el que aquí se analiza, procede cuestionarse si el reembolso de los gastos de comida que efectúa la ETT compareciente a sus trabajadores constituye una renta dineraria para éstos (en relación con la cual la normativa reguladora del Impuesto no prevé ningún supuesto de exoneración, ya que no se trata de ninguna dieta exonerada de gravamen según lo dispuesto en el artículo 13 del RIRPF), o bien como una retribución en especie.
A este respecto, cabe señalar que la compareciente efectúa los reembolsos por los que pregunta en cumplimiento de la obligación previa que recae sobre ella, conforme a lo dispuesto en la legislación social (en los artículos 11 y 12 de la Ley 14/1994, de 1 de junio, por la que se regulan las Empresas de Trabajo Temporal) y en los artículos 24.4 y 45 del Convenio Colectivo aplicable al centro de trabajo en cuestión, según los cuales, debe reconocer al personal a jornada partida que lo desee la prestación del servicio de comedor de empresa a través de la correspondiente formula indirecta.
A este respecto, en la medida en que el personal objeto de consulta presta sus servicios de forma temporal y en un centro de trabajo ajeno a la ETT contratante, no parece proporcionado exigirle a esta última que implemente una fórmula de prestación indirecta del servicio de comedor en la zona, equivalente a la establecida por empresa usuaria, en cuyo sistema parece que no puede quedar incluido dicho personal.
Adicionalmente, en el supuesto planteado, no se aprecia la posibilidad de que los trabajadores destinen el importe que les reembolsa en nómina el pagador por este motivo (como consecuencia del pago anticipado por su parte de unos gastos que debe asumir legalmente la ETT) a otros fines distintos del disfrute del servicio que la normativa del Impuesto pretende exonerar de gravamen (el servicio de comedor de empresa), en la medida en que el abono de dicho reembolso queda condicionado a la justificación del gasto asumido por cada trabajador en este concepto, mediante la aportación los tickets o facturas correspondientes a las comidas de cada día.  
En este mismo sentido, cabe destacar que, según los datos aportados, para que los empleados de la ETT puedan beneficiarse del reembolso de estos gastos, deben acudir, necesariamente, a alguno de los restaurantes previamente señalados al efecto. De modo que tampoco pueden elegir libremente dónde acudir a comer (sino sólo entre los establecimientos fijados al efecto).
A la vista de todo lo anterior, esta Dirección General entiende que, en un supuesto como el planteado, de ETT que debe prestar el servicio de comedor de empresa en un centro de trabajo ajeno a ella, y en el que, según los datos aportados, sus empleados no pueden adherirse directamente al sistema establecido por la empresa usuaria, cabe considerar que el reembolso a dichos empleados de los gastos que soportan por este motivo, previa justificación documental de los mismos, puede quedar exceptuado de gravamen conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2 a) de la NFIRPF y en el artículo 53 del RIRPF, en la medida en que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello en estos preceptos, y hasta el límite máximo de 9 euros diarios fijado en ellos.
El exceso del importe que reembolse la entidad compareciente, por encima del citado límite de 9 euros diarios (hasta llegar al máximo de 11 euros diarios que puede llegar a reconocer a sus trabajadores), estará plenamente sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.