Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13796 de 22 de Marzo de 2016

Resumen

II.EE. de fabricación. Hidrocarburos. Autoconsumo de gas natural licuado. Usos distintos de los de carburante o combustible, en régimen suspensivo.

Cuestión

La entidad consultante presta servicios de descarga, almacenamiento y regasificación de gas natural licuado (GNL) propiedad de sus clientes, para lo cual figura dada de alta en el epígrafe 1.152 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Fabricación y distribución de gas'). Los principales servicios que ofrece consisten en: 1) el almacenamiento del GNL; 2) la regasificación del GNL (es decir, la devolución del mismo a su estado gaseoso original), para lo cual es necesario elevar su temperatura; y 3) el servicio de regulación, medida y odorización del gas natural que sale de sus instalaciones, una vez ya regasificado (bien a la red, o bien directamente a una planta de ciclo combinado anexa). La compareciente utiliza gas natural que almacena en sus instalaciones para llevar a cabo los siguientes procesos: 1) en determinadas ocasiones, para regasificar el GNL a través de un vaporizador de combustión sumergida, mediante el cual se calienta el agua con objeto de vaporizar el GNL, utilizando como combustible el propio gas natural almacenado en la planta; 2) en calderas, para elevar ligeramente la temperatura del gas natural que envía a la planta de ciclo combinado anexa; y 3) para eliminar los vapores que emite el gas natural almacenado (boil-off) a través de la antorcha, cuando no es posible reaprovecharlos (normalmente, no se producen envíos a la antorcha, y únicamente se utiliza gas natural para mantener una llama piloto y una pequeña sobrepresión en el colector).

Desea saber:

1) Si cabe considerar que la regasificación mediante el sistema el vaporizador de combustión sumergida, y la elevación de la temperatura del gas con carácter previo a su suministro a la planta de ciclo combinado anexa, tienen la consideración de 'usos con fines profesionales', a los efectos de que el gas consumido en estos procesos pueda tributar al tipo súper-reducido de 0,15 euros por gigajulio, regulado en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

2) Si la quema de gas en antorcha puede ser considerada como una 'pérdida' no sujeta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Descripción

1) Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), cuyo artículo 5 establece que: '1. Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad. (...)'.
En lo que se refiere al Impuesto sobre Hidrocarburos, el artículo 46 de la LIIEE prevé que: '1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos: a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715. (...)'.
El gas natural y el gas natural licuado se encuentran clasificados en el código NC 2711, por lo que se trata de un producto directamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.
La entidad consultante afirma que la planta de regasificación que explota tiene la consideración de depósito fiscal. De conformidad con lo previsto en el artículo 7 de la LIIEE, en estos casos, el Impuesto sobre Hidrocarburos se devenga a la salida del gas natural del depósito fiscal (salvo que esta salida se produzca en régimen suspensivo), o en el momento de su autoconsumo.    
El concepto de autoconsumo se encuentra definido en el artículo 4.3 de la LIIEE, de conformidad con el cual: 'A efectos de este título, se entenderá por: (...) 3. 'Autoconsumo': El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo. (...)'.
No obstante, el artículo 47.1 de la LIIEE recoge dos supuestos en los que las operaciones de autoconsumo de hidrocarburos en régimen suspensivo no se encuentran sujetas al Impuesto. Así, concretamente, en dicho precepto se indica que: '1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible. b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos. (...)'.
En lo que hace referencia al uso de hidrocarburos como carburante o como combustible, el artículo 49 de la LIIE señala que: '(...) 2. A efectos de este impuesto se considerará: a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor. b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante'.
De otro lado, el artículo 4 de la LIIEE, ya citado más arriba, recoge las siguientes definiciones de fabricación y de transformación, a efectos de los Impuestos Especiales de Fabricación: 'A efectos de este título, se entenderá por: (...) 18. 'Fabricación': La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley. (...) 32. 'Transformación: Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores. (...)'.
Consecuentemente, se entiende por fabricación de hidrocarburos, la extracción de los mismos y su obtención a partir de otros productos, incluida la transformación. En este ámbito, tienen la consideración de transformación los procesos mediante los que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir de otros que también lo son y están sujetos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido, o en los que la cantidad de producto final es superior a la inicial (en todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores).
Adicionalmente, el artículo 8.2 a) de la LIIEE determina que ostentan la condición de sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, entre otros, los depositarios autorizados, en los supuestos en los que el devengo se produce a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo de los productos de que se trate.
De conformidad con los datos aportados, la entidad consultante consume gas natural en los procesos de regasificación mediante el sistema de combustión sumergida que lleva a cabo, y para elevar la temperatura del gas que envía a la planta de ciclo combinado anexa a sus instalaciones. En concreto, según señala, en estos casos, emplea gas natural como carburante en motores estacionarios. Atendiendo a lo dispuesto en los artículos 4, 7, 46 y 47 de la LIIEE, este autoconsumo de gas constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Particularmente, en lo que hace referencia a los supuestos de no sujeción del artículo 47.1 de la LIIEE, según indica, la compareciente emplea el gas natural en cuestión como carburante, en procesos que no tienen la consideración de fabricación de hidrocarburos.  
En definitiva, conforme a los preceptos transcritos, procede entender que el autoconsumo de gas natural como carburante dentro del depósito fiscal con objeto de llevar a cabo procesos de regasificación mediante el sistema de combustión sumergida, da lugar al devengo del Impuesto sobre Hidrocarburos. Además, en la medida en que, según las definiciones del artículo 4 de la LIIEE, la regasificación no puede ser considerada como un proceso de fabricación, esta misma conclusión sería aplicable, igualmente, en caso de que el citado gas fuera empleado como combustible para estos fines, y no como carburante (tal y como señala expresamente la compareciente).
Asimismo, el uso de gas natural para elevar ligeramente la temperatura del gas que se envía a la planta de ciclo combinado anexa (bien como carburante, tal y como afirma la entidad consultante, o bien como combustible), también da lugar a una operación sujeta al Impuesto sobre Hidrocarburos. En este supuesto, tampoco cabe considerar que el calentamiento del gas constituya ningún proceso de fabricación.
En lo que respecta al tipo de gravamen aplicable en estas operaciones de autoconsumo, el artículo 50 de la LIIEE recoge que: '1. El tipo de gravamen aplicable se formará, en su caso, mediante la suma de los tipos estatal y autonómico. Los tipos autonómicos serán los que resulten aplicables conforme a lo establecido en el artículo 50 ter de esta Ley. Los tipos estatales son los que se indican en las tarifas y epígrafes que figuran a continuación. Para los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1,14 y 1.15, el tipo estatal está formado por la suma de un tipo general y otro especial. Tarifa 1ª. (...) Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio. Epígrafe 1.10.1 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.  Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio. A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas. (...)'.
El epígrafe 1.10.2 de este artículo 50 de la LIIEE regula un tipo súper-reducido, de 0,15 euros por gigajulio, para el gas natural destinado a usos distintos del de carburante, así como para el gas natural empleado como carburante en motores estacionarios, en ambos casos: 1) cuando el mismo sea consumido en plantas e instalaciones industriales, salvo en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de electricidad, y con exclusión del gas utilizado para producir energía térmica útil que sea aprovechada en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales; y 2) cuando sea empleado en cultivos agrícolas.
Este tipo súper-reducido fue introducido por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, mediante la que se incrementó el gravamen aplicable al gas natural destinado a usos distintos del de carburante, así como al gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios, desde el tipo de 0 euros por gigajulio a 0,65 euros por gigajulio, y de ahí, se rebajó el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes que utilicen el gas con 'fines profesionales'. Así, concretamente, en la Exposición de Motivos de esta Ley 15/2012, de 27 de diciembre, se indicó que el objetivo de esta medida era: '(...) mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia (...)', para lo cual: '(...) se establece una imposición reducida al gas natural para usos profesionales siempre que no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica. (...)'.
De cara a establecer qué debe entenderse por 'plantas e instalaciones industriales', o por 'sector industrial', y a la identificación de los usuarios y de su perfil económico, cabe emplear, como referencia válida, y como criterio general y objetivo, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas. Concretamente, en lo que aquí interesa, cabe atender a las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas mediante el Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, en las que se recoge una enumeración positiva, y ordenada por divisiones y grupos, de las diferentes actividades empresariales, y de lo que comprende el desarrollo de cada una de ellas.
De modo que, desde esta óptica de sistematización de las actividades económicas, el término 'para su consumo en plantas e instalaciones industriales' ha de ser interpretado en relación con las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (como referencia general y objetiva), de las que, por lo tanto, deben excluirse todas aquéllas que carezcan de conexión con actividades industriales. Así, particularmente, para concretar las actividades que pueden permitir el derecho a tributar al tipo súper-reducido, ha de atenderse específicamente a las clasificadas en las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras.
Consecuentemente, esta Dirección General de Hacienda entiende que los autoconsumos de gas como carburante en motores estacionarios, o como combustible, para llevar a cabo los procesos de regasificación y de calentamiento del gas natural que desarrolla la compareciente en el marco de las actividades por las cuales se encuentra encuadrada en el epígrafe 1.152 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Fabricación y Distribución de Gas') tributan en el Impuesto sobre Hidrocarburos al tipo súper-reducido de 0,15 euros por gigajulio.  
 
2) Con respecto a la segunda cuestión planteada, relativa a si la quema en antorcha de los vapores que emite el gas natural almacenado (boil-off), cuando no es posible reaprovecharlos, constituye una 'pérdida' no sujeta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, el artículo 6 de la LIIEE señala que: 'No están sujetas en concepto de fabricación o importación: 1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto. (...)'.
En el supuesto planteado, no parece que pueda entenderse que la quema del gas natural en la antorcha, de forma voluntaria y controlada, constituya una pérdida inherente a la naturaleza del producto (del gas natural), acaecida en régimen suspensivo durante el proceso de almacenamiento y transporte del mismo.
No obstante lo anterior, se hace preciso volver a citar el apartado 1 del artículo 47 de la LIIEE, donde se dispone que: '1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible. b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos'.
El gas natural quemado en la antorcha (cuyo calor no es aprovechado) se beneficia de la no sujeción del Impuesto sobre Hidrocarburos regulada en el artículo 47.1 a) de la LIIEE, en la medida en que la combustión del mismo no se produce con fines de calefacción. A este respecto, el artículo 49.2 de la LIIEE indica que debe entenderse por uso como combustible: 'la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante'. Adicionalmente, este gas quemado en la antorcha (como aliviadero) tampoco es empleado como carburante.