Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13800 de 22 de Marzo de 2016

Normativa

Art. 66 de la Norma foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Art. 38 del Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre.

Resumen

Consolidación del derecho a acreditar la deducción por creación de empleo. Colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada que, en 2014, contrató con carácter indefinido a una persona parada de larga duración (perteneciente, por lo tanto, a uno de los  colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral). Este trabajador causó baja en la empresa el 12 de mayo de 2015, de forma voluntaria. Por ello, la compareciente tenía intención de sustituirlo por otro que también se encontraba incluido dentro de los citados colectivos (concretamente, tenía intención de sustituirlo por un menor de 30 años que llevaba inscrito como demandante de empleo durante cinco meses y medio).

Desea saber si la formalización del nuevo contrato en 2015 le habilita para practicar la deducción por creación de empleo en ese ejercicio, o si, por el contrario, debe considerar que la citada contratación es necesaria para consolidar el derecho a la deducción practicada en el año anterior (en 2014).

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 66 establece que: '1. Será deducible de la cuota líquida la cantidad de 4.900 euros por cada persona contratada, durante el período impositivo, con contrato laboral de carácter indefinido. Esta cantidad se incrementará en 4.900 euros cuando la persona contratada se encuentre incluida en alguno de los colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo, en los términos que se determinen reglamentariamente. En el caso de trabajadores con contrato a tiempo parcial el importe de la deducción será proporcional a la jornada desempeñada por el trabajador, respecto de la jornada completa. 2. Para la aplicación de la deducción establecida en el apartado anterior será necesario que no se reduzca el número de trabajadores con contrato laboral indefinido existente a la finalización del periodo impositivo en que se realiza la contratación durante los periodos impositivos concluidos en los dos años inmediatos siguientes, y que ese número de trabajadores sea superior al existente al principio del periodo impositivo en que se genera la deducción, al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la misma. Además el número de trabajadores con contrato laboral indefinido del último ejercicio a que se refiere el apartado anterior deberá ser superior al existente en el período impositivo anterior a aquél en que se realizaron dichas contrataciones, al menos, en el mismo número de contratos que generaron la deducción. Lo dispuesto en este apartado deberá cumplirse tanto en relación a los trabajadores con contrato laboral indefinido, como a los dos grupos de trabajadores mencionados en el apartado 1 anterior, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. En los supuestos de suspensión de la relación laboral o de reducción de la jornada de trabajo a que se refiere el artículo 47 del Estatuto de los Trabajadores, se diferirá el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el presente apartado hasta el momento en que la suspensión de la relación laboral o la reducción de la jornada de trabajo, deje de surtir efectos. Tampoco se computará la reducción del número de trabajadores con contrato laboral indefinido cuando la empresa vuelva a contratar a un número igual de trabajadores en el plazo de tres meses desde la extinción de cada relación laboral, siendo de aplicación a esos nuevos contratos lo dispuesto en el último párrafo del apartado siguiente. 3. En el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 2 de este artículo, el contribuyente deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota derivada de la deducción junto con los intereses de demora correspondientes. Cuando no se cumpla en su totalidad el mantenimiento del número de trabajadores con contrato laboral indefinido, el contribuyente deberá adicionar a la cuota del período impositivo en que tal circunstancia se produzca la parte proporcional de la deducción que se corresponda con el número de trabajadores o fracción que no se hubiera mantenido, junto con sus correspondientes intereses de demora. A los efectos del cálculo del número de trabajadores, los trabajadores con contrato laboral indefinido a tiempo parcial se computarán en la proporción que resulte de la jornada desempeñada por el trabajador respecto de la jornada completa. En el supuesto de que en los periodos impositivos iniciados en los dos años siguientes a la finalización del período impositivo de formalización del contrato que genere el derecho a la deducción, el contribuyente formalice un nuevo contrato de trabajo que cumpla los requisitos para generar derecho a deducción y sea necesario para consolidar el derecho a la aplicación de la deducción generada en un ejercicio anterior, tal contrato de trabajo no generará derecho a la deducción en la parte que resulte necesaria para la referida consolidación. 4. La realización de operaciones de fusión, escisión y transformación de sociedades y empresas individuales para la creación de nuevas sociedades no dará lugar, por sí misma, a la aplicación de la deducción regulada en este artículo. 5. En los supuestos contemplados en el apartado 3 del artículo 42 de esta Norma Foral, la aplicación de la presente deducción habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las entidades vinculadas. 6. Se considerarán como colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo, aquéllos que así se establezcan en la normativa aprobada por las Instituciones competentes de la Comunidad Autónoma del País Vasco'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, donde se dispone que: '1. Para que sea de aplicación la deducción incrementada en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 66 de la Norma Foral del impuesto, será necesario que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que no se reduzca el número de trabajadores con contrato laboral indefinido de colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo existente a la finalización del periodo impositivo en que se realiza la contratación durante los periodos impositivos concluidos en los dos años inmediatos siguientes y que dicho número de trabajadores con contrato laboral indefinido de colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo sea superior al existente al principio del periodo impositivo en que se genera la deducción, al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la deducción incrementada. b) Que el incremento del número de trabajadores con contrato laboral indefinido de colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo a que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 66 de la Norma Foral del impuesto sea superior al existente en el período impositivo anterior a aquél en el que se realizaron dichas contrataciones, al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la deducción incrementada, siendo aplicable, a estos efectos, la regla establecida en el apartado 2 de este artículo. En el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el presente apartado, el contribuyente deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota derivada del incremento de la deducción junto con los intereses de demora correspondientes. 2. A los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 66 de la Norma Foral del impuesto, se tomarán en consideración el número de trabajadores existentes durante todos y cada uno de los días del período impositivo anterior a aquél en el que se realizaron las contrataciones'.
A los efectos que aquí interesan, los  colectivos de personas con especiales dificultades de acceso al mercado de trabajo se encuentran recogidos en el Decreto 329/2003, de 23 de diciembre, del Departamento de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por el que se regulan las ayudas al empleo, cuyo artículo 6 prevé que: '1. - Los colectivos cuya contratación se fomenta con las subvenciones reguladas en este Capítulo son los siguientes: (...) b) Jóvenes menores de 30 años que figuren inscritos como parados con una antigüedad mínima de 5 meses y máxima de 12 meses. (...) e) Personas paradas de larga duración, entendiendo por tales aquéllas que figuren inscritas como paradas al menos con una antigüedad de doce meses. (...) 2. - A los efectos del cómputo de la antigüedad en el desempleo, no se tendrá en cuenta el tiempo trabajado en empresas de inserción o al amparo de Programas de Empleo-Formación promovidos por el Gobierno Vasco'.
De conformidad con lo dispuesto en los preceptos transcritos, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades pueden practicar una deducción en cuota de 4.900 euros por cada persona con contrato laboral indefinido que contraten. En el supuesto de que el trabajador contratado esté incluido en alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral, la cuantía de la deducción se incrementaba en 4.900 euros adicionales (alcanzando, así un total de 9.800 euros). En los casos de contratación de trabajadores a tiempo parcial, el importe de la deducción se calcula en proporción a la jornada desempeñada por el empleado, con respecto a la jornada completa.
Aunque la deducción por creación de empleo se aplica en el ejercicio en el que se formalizan los contratos de trabajo, para poder practicarla, y para consolidar el derecho a la misma, deben cumplirse una serie de requisitos.
Concretamente, en lo que se refiere a la práctica de la deducción incrementada del segundo párrafo del artículo 66.1 de la NFIS, para acreditar el derecho a la misma, es necesario, en primer lugar,  que el número de trabajadores con contrato laboral indefinido pertenecientes a alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado de trabajo existente a la finalización del período impositivo en el que se realice la contratación (en el supuesto planteado, a la finalización de 2014), no se reduzca  durante los ejercicios que concluyan en los dos años inmediatos siguientes (2015 y 2016), y que dicho número de trabajadores sea superior al que existía al inicio del citado período impositivo (en el que se genera la deducción, es decir, a 1 de enero de 2014). A estos efectos, el número de trabajadores de los ejercicios que concluyan en los dos años inmediatos siguientes a tener en cuenta es, únicamente, el que exista a la finalización de los mismos (en el supuesto planteado, a la finalización de los ejercicios 2015 y 2016). 
Adicionalmente, también es necesario que el número de trabajadores con contrato laboral indefinido pertenecientes a los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado de trabajo del último ejercicio de los mencionados (en este caso, de 2016), sea superior al existente en el período impositivo anterior a aquél en el que se realizó la contratación (al ejercicio 2013), al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la deducción incrementada. A este respecto, por un lado, se deben tener en cuenta los trabajadores existentes a la conclusión del último ejercicio cerrado dentro de los dos años siguientes a la fecha de finalización del período en el que tuvo lugar la contratación (a la conclusión del ejercicio 2016). Mientras que, por el otro lado, para calcular el número de trabajadores del período impositivo anterior al de la contratación (2013), se han de computar los empleados existentes durante todos y cada uno de los días del mismo (de dicho período impositivo anterior). De modo que, en lo que se refiere a este período anterior, se debe tomar en consideración el número máximo de trabajadores con contrato laboral indefinido pertenecientes a alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral.  
Para calcular los trabajadores indefinidos existentes a la finalización de los períodos impositivos que concluyan en los dos años posteriores al cierre del ejercicio en el que se lleve a cabo la contratación, no se deben tener en cuenta las bajas de los empleados con contrato laboral indefinido que sean reemplazados por otros trabajadores (igualmente, con contrato indefinido) dentro de los tres meses siguientes.
Los nuevos contratos que resulten necesarios para consolidar el derecho a la deducción por creación de empleo practicada en un ejercicio anterior, no dan derecho a la aplicación de este mismo beneficio fiscal, salvo en la parte de los mismos que exceda de la requerida para llevar a cabo dicha consolidación. De modo que, con carácter general, los contratos que suscriben los contribuyentes en los ejercicios que concluyen en los dos años siguientes a la finalización del período impositivo de contratación de los empleados objeto de deducción, no dan derecho a la práctica de este mismo beneficio fiscal, en la parte que resulte necesaria para consolidar el derecho a la deducción aplicada con motivo de la referida contratación en un ejercicio anterior (todo ello, de conformidad con lo previsto en el párrafo cuarto del apartado 3 del artículo 66 de la NFIS).
Las precisiones recogidas en los dos párrafos anteriores resultan igualmente aplicables a la deducción incrementada (por contratación de trabajadores indefinidos pertenecientes a alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral), si bien, en estos casos, para mantener el derecho al incremento de deducción, es necesario que los nuevos empleados pertenezcan, igualmente, a alguno de los mencionados colectivos.
En el caso de que, una vez practicada la deducción, se incumpla alguno de los requisitos exigidos, el contribuyente debe incluir la cuota derivada de la deducción improcedentemente consignada (o la parte proporcional de la misma que corresponda), junto con sus intereses de demora, en la autoliquidación del período impositivo en el que tenga lugar dicho incumplimiento.
En 2014, la entidad consultante suscribió un contrato laboral de duración indefinida con un desempleado de larga duración (tal y como éstos se encuentran definidos en la letra e) del artículo 6.1 del Decreto 329/2003, de 23 de diciembre, del Departamento de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco), y generó el derecho a la deducción por creación de empleo incrementada. De modo que, para consolidar el citado derecho (a la práctica de la referida deducción por creación de empleo incrementada), debe cumplir los siguientes requisitos:
a) Que el número de trabajadores con contrato fijo pertenecientes a alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral existentes en su plantilla a la finalización de los ejercicios 2015 y 2016 sea, como mínimo, igual al existente a la conclusión del ejercicio 2014 (en el que se produjo la contratación), y que, además, dicho número de empleados sea superior al que tenía la empresa al inicio de este último período impositivo (2014).
b) Que el número de trabajadores indefinidos pertenecientes a alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado existentes en su plantilla a la conclusión del ejercicio 2016 sea superior al número máximo  de este tipo de empleados en cualquier día del ejercicio 2013, en, al menos, las mismas unidades que el número de contratos que dio derecho a la práctica de la deducción incrementada en 2014.
De acuerdo con la información aportada, el empleado que contrató la consultante en 2014 cesó voluntariamente en la empresa el 12 de mayo de 2015, por lo que tenía intención de sustituirlo por otro nuevo trabajador. Según indica, este nuevo empleado era menor de 30 años y llevaba inscrito como demandante de empleo durante cinco meses y medio. De modo que se trata de un trabajador que también se encontraba incluido dentro de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral, según lo dispuesto en el artículo 6.1 del Decreto 329/2003, de 23 de diciembre, del Departamento de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco (concretamente, en el previsto en la letra b) de dicho precepto).
Si este nuevo trabajador fue contratado con anterioridad a la finalización del ejercicio 2015, no se producirá ningún incumplimiento de los requisitos exigidos para consolidar el derecho a la deducción aplicación en 2014, pero su contratación en 2015 no dará derecho a la práctica de ninguna deducción adicional, en la medida en que sea necesaria para consolidar el referido derecho a la deducción de 2014 (concretamente, en la medida en que esta contratación sea necesaria para que, al cierre del ejercicio 2015, el número de trabajadores indefinidos pertenecientes a alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral existente en la plantilla sea, como mínimo, igual al que tenía la empresa a la conclusión del ejercicio 2014).
De forma que, siendo así las cosas, la consultante no podrá aplicar la deducción por creación de empleo como consecuencia de la contratación en 2015 del nuevo empleado por el que pregunta, en la parte que resulte necesaria para consolidar el derecho a la deducción aplicada en 2014. Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad que sí tendrá de aplicar la repetida deducción en la parte restante del contrato formalizado en 2015 que, en su caso, pueda exceder de la necesaria para consolidar la deducción de 2014 (lo que, por ejemplo, podría ocurrir si, en 2014, practicó deducción por un contrato a tiempo parcial, y ahora formaliza un contrato a jornada completa).
Por último, en caso de que el  número de trabajadores indefinidos pertenecientes a los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral existente al cierre del ejercicio 2015 sea inferior al que tenía la empresa al final de 2014, (por ejemplo, porque el nuevo trabajador haya sido contratado con posterioridad a la conclusión de 2015), se deberán entender incumplidos los requisitos exigidos para consolidar el derecho a la deducción aplicada en 2014. En cuyo caso, la entidad consultante deberá incluir la cuota derivada de la deducción improcedentemente aplicada en 2014, junto con sus intereses de demora, en la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2015 (en el que se produce el incumplimiento de los requisitos exigidos). Adicionalmente, en estas circunstancias, el nuevo contrato indefinido formalizado en 2016 sí le otorgaría a la consultante el derecho a la práctica en este ejercicio de la deducción por la que pregunta, con sujeción al resto de los requisitos exigidos para ello (sin que, en este supuesto, se deba tener en cuenta al trabajador contratado en 2014, cuyo contrato se extinguió en 2015).