Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13824 de 16 de Mayo de 2016

Resumen

IS.IRPF. Cooperativa de viviendas. Devolución de exceso de aportaciones a los socios. Viviendas adjudicadas por precio superior al coste.

Cuestión

La consultante es una cooperativa de viviendas, cuyo objeto social consiste en procurar, exclusivamente a sus socios, viviendas y sus edificaciones complementarias (garajes y trasteros). En cumplimiento de su objeto social, la cooperativa promovió la construcción de un edificio de 102 viviendas de protección oficial, junto con sus garajes y trasteros correspondientes, los cuales fueron adjudicados, en su mayoría, a los socios cooperativistas en 2013 y 2014. Durante los años en los que llevó a cabo la promoción de estas viviendas, se produjo la baja de algunos socios que no fueron simultáneamente sustituidos por otros nuevos, lo que supuso que no existiese, en todo momento, un socio por cada una de las viviendas promovidas. Por este motivo, de cara a asegurar la cobertura de los costes generados por la actividad promotora, la compareciente fue adjudicando las viviendas a sus socios por un precio superior al coste unitario conocido al momento de realizar cada adjudicación (concretamente, al 95 por 100 del límite establecido como precio máximo para las viviendas de protección oficial). De forma que, con el exceso recibido, la cooperativa fue creando un fondo destinado a cubrir los costes necesarios para continuar ejerciendo su actividad, relacionados, fundamentalmente, con el pago de las cuotas del préstamo hipotecario solicitado al efecto (cuya cancelación no se produjo hasta la adjudicación de la última vivienda), así como con el abono de otros gastos de menor cuantía generados por la actividad cooperativa (publicidad para captar nuevos socios, tributos, etcétera). Esta forma de operar le permitió dotar en 2014 una provisión para gastos y responsabilidades de la promoción por importe de 845.307,13 euros, lo que provocó que el resultado contable del ejercicio fuese cercano a cero. No obstante, debido a que las últimas viviendas de la promoción se pudieron adjudicar antes de lo previsto (al parecer, en febrero 2015), resultó que sólo una pequeña parte del importe provisionado fue destinado a su finalidad, quedando, en consecuencia, un excedente que la compareciente desea devolver a sus socios. A este respecto, la consultante considera que dichas cantidades no tienen la naturaleza de beneficio de la cooperativa, de forma que su reparto a los socios cooperativistas tampoco constituirá para ellos ningún ingreso financiero, ni ninguna ganancia patrimonial. A este respecto,  señala que la distribución del referido excedente representa, en realidad, la  devolución del exceso de las aportaciones realizadas por los socios sobre el coste real de cada inmueble por razones de prudencia, debido a que, en el momento de producirse cada adjudicación, no era posible conocer el coste definitivo atribuible a cada vivienda.

Desea conocer:

1) La tributación en el Impuesto sobre Sociedades del excedente generado y de su distribución entre los socios cooperativistas.

2) La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la devolución del excedente a sus socios cooperativistas.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, procede atender, en primer lugar, a la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, cuyo artículo 114 establece que: '1. Las cooperativas de viviendas tienen por objeto procurar a sus socios viviendas o locales, edificaciones e instalaciones complementarias; mejorar, conservar y administrar dichos inmuebles y los elementos, zonas o edificaciones comunes; crear y prestar los servicios correspondientes, así como rehabilitar viviendas, locales y edificaciones e instalaciones destinadas a unos y otros. Estas cooperativas asociarán mayoritariamente a personas físicas y a entidades cooperativas. (...) 3. La propiedad o el uso y disfrute, habitual o por temporadas, de las viviendas y locales podrán ser adjudicados o cedidos a los socios mediante cualquier título admitido en derecho. (...)'.
A lo que el artículo 115 de la misma Ley 4/1993, de 24 de junio, añade que: '1. En caso de baja del socio, si lo prevén los Estatutos, podrán aplicarse a las cantidades entregadas por el mismo para financiar el pago de las viviendas y locales las deducciones a que se refiere el número 1 del artículo 63, hasta un máximo del cincuenta por ciento de los porcentajes que en el mismo se establecen. Las cantidades a que se refiere el párrafo anterior, así como las aportaciones del socio al capital social, deberán reembolsarse a éste en el momento en que sea sustituido en sus derechos y obligaciones por otro socio. (...)'.
De otro lado, el artículo 57 de la repetida Ley 4/1993, de 24 de junio, dispone que: '1. El capital social de la cooperativa estará constituido por las aportaciones de naturaleza patrimonial realizadas al mismo por los socios y socias, ya sean obligatorias o voluntarias, que podrán ser: a) Aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja. b) Aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Asamblea o el Consejo Rector, según se prevea en los estatutos. La transformación obligatoria de aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la cooperativa, o la transformación inversa, requerirá el acuerdo de la Asamblea General. El socio o socia disconforme podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada. (...) 2. Las aportaciones al capital social se acreditarán mediante títulos nominativos que no tendrán la consideración de títulos valores, o mediante libretas o cartillas de participación nominativas que reflejarán, en su caso, las sucesivas aportaciones o actualizaciones y las deducciones practicadas por pérdidas imputadas al socio. (...)'.
Por otra parte, el artículo 58 de esta Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas del País Vasco, preceptúa que: '1. Los Estatutos fijarán la aportación obligatoria inicial para adquirir la condición de socio, que podrá ser diferente para los distintos tipos de socios previstos en esta ley o en función de su naturaleza física o jurídica, o para cada socio, en proporción al compromiso o uso potencial que cada uno de ellos asuma de la actividad cooperativa. (...) 4. La Asamblea General fijará anualmente la cuantía de la aportación obligatoria inicial para los nuevos socios y podrá acordar la exigencia de nuevas aportaciones obligatorias, fijando la cuantía, que podrá ser diferente para los distintos socios en función de los criterios señalados en el número 1, así como los plazos y condiciones en que habrán de desembolsarse. El socio disconforme con la ampliación obligatoria de capital podrá darse de baja, que se considerará justificada. Las aportaciones voluntarias preexistentes podrán servir para cubrir nuevas aportaciones obligatorias. (...)'. A lo que el artículo 59 de la misma Ley 4/1993, de 24 de junio, añade que: '1. La Asamblea General podrá acordar la admisión de aportaciones voluntarias al capital social realizadas por los socios, fijando las condiciones de las mismas. (...)'.
Adicionalmente,  en lo que a esta consulta interesa, el artículo 65 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, regula otras aportaciones que pueden recibir las sociedades cooperativas, distintas de las efectuadas a su capital social y de las participaciones especiales, y precisa que: '1. Los Estatutos o, en su caso, la Asamblea General podrán establecer cuotas de ingreso y periódicas que no integrarán el capital social ni serán reintegrables. Dichas cuotas podrán ser diferentes para los distintos tipos de socios previstos en esta ley, o en función de la naturaleza física o jurídica de los mismos, o para cada socio, en proporción a su respectivo compromiso o uso potencial de actividad cooperativa. (...) 3. La entrega por los socios de cualquier tipo de bienes o la prestación de servicios para la gestión cooperativa, y en general los pagos para la obtención de los servicios cooperativos, no integran el capital social y están sujetos a las condiciones fijadas y contratadas con la cooperativa. Aquellas entregas no integran el patrimonio de la cooperativa, no pudiendo ser embargadas por los acreedores sociales. (...)'.
En sentido similar, en la Introducción de las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, aprobadas por Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, se indica que: '7. La Norma segunda regula el régimen contable del capital social. Se considera capital social, a efectos puramente mercantiles -capital social mínimo con que puede constituirse y funcionar la sociedad cooperativa o capital social por debajo del cual la sociedad cooperativa se disolverá-, el que aparece definido como tal en la Ley de Cooperativas. (...) 9. El registro contable de las aportaciones de capital se desarrolla en una serie de cuentas subdivisionarias de la cuenta de capital social, distinguiendo, de acuerdo con la normativa específica de las cooperativas, (leyes de cooperativas), en función del carácter obligatorio o voluntario de la aportación, de su calificación como fondos propios o pasivo financiero, así como en función de si se trata de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos. Lo anterior obliga a precisar que para casos en que un colaborador no pueda tener la condición de socio, la aportación efectuada por éste se registrará atendiendo a su naturaleza. (...) 12. La Norma tercera recoge el tratamiento de otras aportaciones de los socios no reintegrables que, en la medida en que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fondos propios aunque no formen parte del capital social; éste es el caso de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. La incorporación al balance de estas aportaciones o cuotas no reintegrables que la cooperativa exija a sus socios se efectuará en el epígrafe «Reservas», cuando se trate de cuotas de ingreso o de aportaciones destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa, y en el epígrafe «Otras aportaciones de socios», siempre que se trate de aportaciones exigidas a los socios con la finalidad de compensar total o parcialmente las pérdidas de la sociedad cooperativa. (...) 17. Del mismo modo, para cuando el socio interviene como cliente de la cooperativa, la Norma décima contempla el tratamiento contable de los ingresos consecuencia de las entrega de bienes o de la prestación de servicios cooperativizados, que se entienden realizados en términos de compensación de costes. Los ingresos se registran en la cuenta abierta al efecto en el grupo 7 incluido en la cuarta y quinta parte del Plan. La incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas del grupo 7 se efectúa mediante un desglose con la denominación «Ingresos por operaciones con socios», que forma parte de la partida de «Otros ingresos de explotación», salvo en los casos en que la actividad con los socios se realice en el ámbito de la actividad ordinaria de la cooperativa, en cuyo caso forman parte de la cifra de negocios. (...)'.
Asimismo, la regla Primera de estas Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas señala que: '1. Concepto. El patrimonio neto de una sociedad cooperativa constituye la parte residual de los activos, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas por sus socios o partícipes que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. 2. Partidas que integran los fondos propios. Dentro de los fondos propios se pueden distinguir: 1. El capital social, en los términos previstos en la Norma Segunda. 2. Las reservas procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores o aportadas por los propios socios; entre otras, las reservas voluntarias, el Fondo de Reserva Obligatorio no reintegrable o las reservas especiales como la Reserva derivada de revalorizaciones legales del activo. (...)'.
Mientras que la regla Segunda de estas Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, especifica que: '1.1 Concepto, calificación y valoración del capital social cooperativo. 1.1.1 Concepto. El capital social de una sociedad cooperativa, tal y como aparece definido en la ley, está constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de carácter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de su constitución o en otro posterior, bien por la incorporación de nuevos socios o bien como consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la ley. 1.1.2 Calificación. El capital social de las cooperativas se calificará como patrimonio neto, en particular, como fondos propios, como un instrumento financiero compuesto, o como pasivo, en función de las características de las aportaciones de los socios o partícipes. 1.1.2.1 Fondos propios. Tendrán la consideración de fondos propios las aportaciones al capital social cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector o la Asamblea General, según establezcan la ley aplicable y los estatutos sociales de la cooperativa, siempre que no obliguen a la sociedad cooperativa a pagar una remuneración obligatoria al socio o partícipe y el retorno sea discrecional. (...)'.
Por su parte, la regla tercera de las repetidas Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, relativa a otras aportaciones no reintegrables a la entidad, determina que: '1. Aportaciones o cuotas no reintegrables. El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios en concepto de aportaciones o cuotas no reintegrables, ya sean de carácter dinerario o no dinerario, se calificará como fondos propios cuando no constituya la contraprestación o retribución de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios que se regulan en la Norma Décima, distinguiendo: a) «Cuotas de ingreso» de nuevos socios, en los términos legalmente establecidos. b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente pérdidas de la sociedad cooperativa. c) Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa. Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados se calificarán como ingresos cuando se devenguen, compensando el coste de aquellos de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Décima. 2. Cuentas anuales. Las aportaciones a que se ha hecho mención se recogerán en las cuentas anuales en la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance de acuerdo con lo siguiente: a) Las «cuotas de ingreso» de nuevos socios a que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior deberán figurar formando parte de la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» contenida en el epígrafe «Reservas» del patrimonio neto del balance, según se indica en la Norma Cuarta, salvo que dicho Fondo tuviera la calificación de reintegrable, en cuyo caso se contabilizarán como un pasivo. b) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior figurarán en el epígrafe «Otras aportaciones de socios». c) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra c) del apartado 1 anterior se recogerán en la partida correspondiente del epígrafe «Reservas», de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad cooperativa. (...)'.
Por último, la regla Décima de las mismas Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, correspondiente a los ingresos como consecuencia de operaciones con los socios, determina que: '1. Concepto. Las aportaciones que constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en términos de compensación de costes. 2. Cuentas anuales. Los ingresos derivados de las operaciones realizadas con los socios en relación con la actividad normal u ordinaria de la cooperativa formarán parte de la cifra de negocios. Cuando no tengan el carácter de actividades ordinarias, para el registro de las operaciones anteriores se creará un desglose en la cuenta de pérdidas y ganancias con la siguiente denominación: «Ingresos por operaciones con socios», que formará parte de la partida 5 «Otros ingresos de explotación». (...)'.
De los preceptos transcritos se deduce que los fondos aportados por los socios a las cooperativas en cuyo capital participan pueden tener distinta naturaleza. Concretamente, las aportaciones que constituyen la contraprestación de los servicios o suministros realizados por las cooperativas en favor de sus socios no forman parte de su patrimonio neto, sino de sus ingresos del ejercicio.
De modo que los referidos desembolsos no tienen por qué tener, en todos los casos, la naturaleza de aportaciones al patrimonio neto de la entidad. Únicamente tendrán esta consideración las aportaciones efectuadas en los términos previstos en los artículos 57 y siguientes de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en las reglas Primera, Segunda y Tercera de las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas.
Trasladando todo lo anterior al ámbito específico de las cooperativas de viviendas (condición que corresponde a la entidad consultante), cabe concluir que las cantidades entregadas por los socios en contraprestación por la propiedad de las viviendas y de los locales adjudicados, no forman parte del capital social de la entidad, ni de su patrimonio neto, en la medida en que no resultan exigibles como aportaciones a los mismos, sino como retribución de los bienes que reciben a cambio.
De conformidad con todo lo anterior, la cuestión planteada se circunscribe, en primer término, a establecer la naturaleza de los importes que la cooperativa consultante mantiene como excedente en su balance. 
Según se deduce de la información aportada, dicho excedente procede de los pagos efectuados por sus socios, en concepto de precio de las viviendas adjudicadas en 2013 y 2014.
Consecuentemente, al menos en principio, se trataría de una cantidad que no parece formar parte del patrimonio neto de la compareciente, dado que no fue exigida en concepto de aportación al mismo, ni fue registrada como tal, sino como parte del precio escriturado correspondiente a las viviendas en cuestión.
1) Una vez situada en este punto la cuestión, en lo que hace referencia a la primera de las preguntas específicamente formuladas, es de aplicación la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (NFRFC), cuyo artículo 1 establece que: '1. La presente Norma Foral tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas a las que sea de aplicación la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia en consideración a su función social, actividades y características. 2. En lo no previsto expresamente por esta Norma Foral se aplicarán las normas tributarias generales del Territorio Histórico de Bizkaia'.
En lo que afecta a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 13 de esta misma NFRFC señala que: 'Las normas contenidas en el presente Capítulo V serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. En este último supuesto, las cooperativas tributarán al tipo general del Impuesto sobre Sociedades'.
A lo que el artículo 13.bis de la propia NFRFC, añade que: 'Uno. A efectos del cálculo del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades cooperativas, su base imponible se divide en dos partes: la base imponible general y la base imponible especial. Dos. La base imponible general estará constituida por todas las rentas de la sociedad cooperativa, con excepción de los ingresos íntegros a que se refiere el apartado Tres siguiente. Para la determinación de la base imponible general resultarán de aplicación las normas contenidas en la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades reguladas en los artículos 14 a 17 y 22 de la presente Norma Foral. (...)'.
De acuerdo con lo previsto en este artículo 13.bis de la NFRFC, para el cálculo de la base imponible general, las sociedades cooperativas están sujetas a las reglas previstas con carácter general en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, actualmente, en la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), así como a las particularidades establecidas en los artículos 14 a 17 y 22 de la propia NFRFC.
Así, con carácter general, el artículo 15.3 de la NFIS recoge que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
De manera que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente ha de ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria (en el caso planteado, tanto la NFIS como la NFRFC), establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa tributaria, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.
En el ámbito mercantil y contable cabe hacer referencia a lo previsto en la, ya citada, Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, cuyo artículo 2 indica que: '1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas. En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto. (...)'.
La compareciente es una cooperativa que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria. Por ello, en el supuesto planteado, resultará de aplicación, además de lo establecido en las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, lo indicado en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre), y lo previsto en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994.
Concretamente, en lo que aquí interesa, el punto 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la Primera Parte del PGC prevé que: '3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. (...)'.
Asimismo, la Norma de Registro y Valoración 16ª de la Segunda Parte del PGC, recoge que: '2. Ingresos por ventas. Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad. (...)'.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta, en todo momento, lo establecido en el punto 1º del, ya mencionado, Marco Conceptual de la Contabilidad, según el cual: '(...) La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. (...)'.
Estos elementos, criterios y normas de registro y valoración se recogen, en iguales términos, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
Por otro lado, la regla décima de las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, parcialmente transcrita más arriba, concreta que las aportaciones que constituyan la contraprestación abonada por los socios a cambio de la entrega de bienes o de la prestación de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en términos de compensación de costes, y forman parte de la cifra de negocios de la entidad, cuando procedan del desarrollo de su actividad normal u ordinaria. Los ingresos derivados de otras actividades realizadas a favor de los socios, distintas de las ordinarias, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias, dentro de la partida 5 ('Otros ingresos de explotación'), en una cuenta denominada 'Ingresos por operaciones con socios'.  
De acuerdo con todo lo anterior, debido a su peculiar naturaleza, los ingresos de las cooperativas derivados de la realización de operaciones cooperativizadas con sus socios (los procedentes de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios cooperativizados), se entienden obtenidos por ellas en términos de compensación de costes. De modo que, en resumen, los importes que abonan los socios en estos casos se consideran encaminados a  compensar los costes soportados por la cooperativa para llevar a cabo la producción de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Sin embargo, de la normativa contable transcrita no se deduce que las cooperativas no puedan reconocer la obtención de un resultado procedente de la realización de operaciones con sus socios, cuando así proceda atendiendo a la realidad económica de las operaciones efectuadas, y al principio de imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.
A este respecto, en lo que se refiere específicamente a la normativa tributaria, el artículo 14 de la NFRFC, correspondiente a la valoración de las operaciones cooperativizadas, prevé que: 'Uno. Las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado. Dos. Se entenderá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que hubiera sido concertado entre partes independientes en dichas operaciones. (...) Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando se trate de cooperativas de consumo, viviendas, agrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para los que los socios realicen o entreguen a la cooperativa'.
De donde se deduce que, de cara a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios en el desarrollo de sus fines sociales se computan por el valor de mercado de las mismas. No obstante, en determinados casos (como en el de las cooperativas de viviendas), los servicios o suministros realizados a favor de los socios conforme a lo previsto en los estatutos de la entidad, se valoran por el precio correspondiente a los mismos, siempre que no resulte inferior a su coste, incluida la parte que proceda de los gastos generales de la entidad. En caso contrario, se aplica este último (el coste de los servicios y/o suministros).
Consecuentemente, con carácter general, en estos supuestos de cooperativas de viviendas, no procede reconocer un resultado fiscal (distinto del contable) con ocasión de la adjudicación de los inmuebles promovidos a los socios de la entidad.
Sin embargo, lo establecido en el artículo 14.Tres de la NFRFC no impide la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los resultados contables que la cooperativa pueda obtener con ocasión de la adjudicación de los elementos patrimoniales a sus socios, en los términos expuestos en los párrafos anteriores.
En el supuesto planteado, la cooperativa de viviendas consultante adjudicó a sus socios los inmuebles por ella promovidos, a un precio, en principio, superior al coste unitario de los mismos reconocido en contabilidad en ese momento, y registró los importes recibidos por este concepto como ingresos de sus actividades ordinarias.
Según indica, la diferencia entre el precio así obtenido por las viviendas y su coste de producción fue destinado a dotar un fondo con el que hacer frente a los gastos que iba a seguir generando el desarrollo de la actividad ordinaria de la cooperativa (fundamentalmente, derivados del préstamo hipotecario solicitado para financiar la promoción, el cual no fue cancelado hasta que no se vendieron todas las viviendas, en 2015).
Concretamente, a este respecto, la cooperativa tenía reconocida en sus cuentas de 2014 una provisión para gastos y responsabilidades de la promoción, de un importe igual al del exceso cobrado a los adjudicatarios sobre el coste de producción de sus viviendas, lo que determinó la obtención de un resultado contable prácticamente nulo en ese ejercicio. Adicionalmente, la cooperativa indica que, en 2015, sólo tuvo que destinar una pequeña parte de dicha provisión a su finalidad, ya que logró vender las viviendas pendientes de adjudicar con relativa rapidez.
De donde se deduce que, en 2014 (y, según parece, quizás, en parte, también en 2013), la compareciente compensó contablemente el exceso de ingresos obtenido por la adjudicación de las viviendas sobre su coste unitario reconocido, con la dotación de una provisión para riesgos y gastos.
Centrada en este punto la cuestión, procede analizar si los gastos derivados de la dotación de esta clase de provisiones son, o no, deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, en el ámbito mercantil y contable, el artículo 36 del Código de Comercio, en su redacción dada por el artículo 1.Uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que: '1. Los elementos del balance son: (...) b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. (...) 2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: (...) b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle'.
En este mismo sentido, el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, determina que: 'Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:  (...) 2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. (...) Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: (...) 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle'.
De otro lado, el apartado 5º del citado Marco Conceptual, ya mencionado más arriba, relativo a los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, añade que: 'El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: (...) 2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto. (...) 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos'.
Adicionalmente, en el apartado 3º del repetido Marco Conceptual de la Contabilidad se recoge, entre otros principios contables de aplicación obligatoria, el de devengo, con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registran cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que se refieran las cuentas anuales, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Por otra parte, en lo que respecta a las provisiones en particular, la Norma de Registro y Valoración 15ª del repetido PGC señala que: '1. Reconocimiento. La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior. 2. Valoración. De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión'.
Estos elementos, criterios y normas de registro y valoración se recogen, en iguales términos, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
De conformidad con todo lo anterior, tienen la consideración de pasivos aquellos elementos del balance consistentes en obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción es probable que haya que desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Los pasivos han de ser reconocidos en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento, deban entregarse o cederse recursos para liquidar la obligación, siempre que, además, puedan valorarse con fiabilidad. Las provisiones son pasivos que, cumpliendo estas definiciones y criterios de registro o reconocimiento, se encuentran indeterminados respecto a su importe o a la fecha en la que serán cancelados. Estas provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual, o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, el nacimiento de la obligación se sitúa en la expectativa válidamente creada por la empresa frente a terceros de que asumirá una determinada obligación.
De modo que la empresa podrá dotar una provisión contable, en la medida en que: a) tenga una obligación actual, derivada de un hecho pasado; b) sea probable que para cancelarla tenga que desprenderse de recursos cuyo valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad; c) dicha obligación se encuentre indeterminada en cuanto a su importe o a la fecha en la que será cancelada; y d) la misma (la obligación) venga determinada por una disposición legal, contractual o por la expectativa válidamente creada frente a terceros de que asumirá un compromiso o una responsabilidad.
Las provisiones se valoran en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, de acuerdo con la información disponible en cada momento, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de dicho importe como un gasto financiero conforme se vaya devengando. Cuando se trata de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no resulta significativo, no es necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.
En lo que se refiere a la normativa tributaria, el artículo 54 de la NFIS regula el principio de devengo a efectos fiscales, así como el de inscripción contable, al disponer que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente, de aquéllos a los que legalmente se les permita una amortización acelerada y de los demás supuestos en los que así se prevea expresamente por la normativa tributaria. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)'.
Según todo lo anterior, los gastos contables son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas (de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental), y siempre que no exista ningún precepto específico en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades que impida o limite su deducibilidad.
A este respecto, en lo que se refiere, específicamente, a las gastos por dotación a provisiones, el artículo 26 de la NFIS preceptúa que: '1. No serán deducibles los siguientes gastos: a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. (...) 3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.  (...) 7. No serán deducibles los gastos financieros derivados de los ajustes que surjan por las actualizaciones de los valores de las provisiones no deducibles'.
En definitiva, a la vista de lo indicado en el artículo 13 bis de la NFRFC y en el artículo 15.3 de la NFIS, en primer lugar, ha de analizarse si la dotación a una provisión para responsabilidades como la planteada da lugar a un gasto contable, o no. Ya que si dicha dotación no genera ningún gasto contable, no procederá siquiera plantearse la posibilidad de reconocer un gasto a efectos fiscales por este motivo.
Así, concretamente, según parece, la cooperativa estimaba que iba a tener que asumir una serie de gastos en el desarrollo de su actividad, hasta el momento en el que pudiera adjudicar la totalidad de los inmuebles por ella promovidos.
Tal y como se ha aclarado más arriba, la empresa puede dotar una provisión contable, en la medida en que, entre otras condiciones, tenga una obligación actual, derivada de hechos pasados. Sin embargo en el supuesto planteado no existía ninguna 'obligación actual derivada de un hecho pasado', sino que, más bien, lo que pretendía la entidad era de cubrir con los ingresos obtenidos en 2014 (y, según parece, también en 2013), los gastos que, según sus estimaciones, iba a tener que soportar en 2015 y siguientes, siendo así que la dotación de una provisión no puede servir para adelantar la deducibilidad de un gasto a un ejercicio anterior al de su devengo.
A la misma conclusión se llega por aplicación de lo previsto en la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los ejercicios anteriores al primero iniciado a partir del 1 de enero de 2014.
La provisión que dotó contablemente la entidad compareciente en 2014 (y, según parece, también en 2013), para la cobertura de riesgos y gastos futuros, no respondía a ninguna obligación actual, de carácter legal o contractual, sino que tenía por finalidad hacer frente a los gastos derivados del desarrollo de la actividad cooperativizada a lo largo de los siguientes ejercicios, según sus propias estimaciones.
De modo que, atendiendo a lo previsto en los artículos 26.1 a) y 54 de la NFIS, las dotaciones a la provisión objeto de consulta no tenían la consideración de fiscalmente deducibles en el período impositivo en el que fueron registradas contablemente (en 2014, y, según parece, también en 2013), toda vez que, en ese momento, no existía aún ninguna obligación actual derivada de hechos pasados que atender, sino una simple expectativa de que, en ejercicios futuros, se iban a tener que soportar determinados gastos (aún no devengados).
Así, concretamente, pese a que los gastos a contabilizar (derivados del desarrollo de la actividad propia del objeto social de la cooperativa) resultan deducibles por naturaleza, debe tenerse en cuenta que, tal y como se ha expuesto más arriba, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no permite deducir las dotaciones a las provisiones destinadas a la cobertura ni de obligaciones futuras, ni de obligaciones implícitas o tácitas.
A todos estos efectos, en la Norma de Registro y Valoración 15ª del PGC (Norma de Registro y Valoración 17ª del PGCPYME) se especifica que, por obligación implícita o tácita, debe entenderse aquélla que nace de las expectativas válidamente creadas frente a terceros por la empresa.
Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 26 de la NFIS, el gasto derivado de la dotación a la provisión para riesgos y gastos en cuestión se integrará en la base imponible del período impositivo en el que la misma sea aplicada a su finalidad. Con lo que, en definitiva, la dotación a la provisión registrada por la consultante tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en los períodos impositivos en los que proceda contabilizar los gastos cubiertos por ella.
Lo cual, según parece, tuvo lugar en 2015. De modo que será en dicho ejercicio cuando la cooperativa tenga que computar en su base imponible los gastos efectivamente soportados correspondientes a la provisión dotada en 2014 (y, según parece, también en 2013).
Adicionalmente, conforme a lo previsto en el artículo 39.6 de la NFIS, el exceso de la provisión no destinada a su finalidad no se integrará en la base imponible del Impuesto, en la medida en que la dotación a la misma no haya tenido la consideración de gasto deducible. En particular, dicho artículo 39.6 de la NFIS prevé que: '6. No se integrará en la base imponible el importe correspondiente a la eliminación de provisiones con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, si la dotación a las mismas no hubiese tenido la consideración de gasto deducible'.
En resumen, a la vista de todo lo anterior, por un lado, no procede entender que el excedente por el que se pregunta corresponda a un anticipo entregado por los socios de la cooperativa a cuenta del precio correspondiente a las viviendas adjudicadas, toda vez que su pago tuvo lugar, precisamente, en el momento en el que la entidad consultante entregó a sus socios los inmuebles ya finalizados, con la consiguiente  transmisión a los mismos de los riesgos y de los beneficios inherentes a la condición de propietarios sobre ellos. Además, tampoco parece posible atribuir un mayor coste de producción a las viviendas en cuestión, toda vez que se trata de elementos patrimoniales concluidos que ya no forman parte de la entidad.
De otro lado, la dotación a la provisión para riesgos y gastos que registró la consultante en 2014 (y, al parecer, también en 2013), no reunía los requisitos exigidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para ostentar la consideración de gasto deducible en dicho ejercicio (o ejercicios), como tal dotación a una provisión. 
Todo lo cual lleva a la conclusión de que el excedente obtenido por la cooperativa como consecuencia de la percepción por las viviendas de un precio superior a su coste unitario de producción supuso, para ella, la obtención de un  beneficio, contable y fiscal, sujeto a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades.
El otorgamiento de cualquier otra solución al supuesto planteado, como la propuesta por la entidad consultante (quien entiende que nos encontramos ante la devolución de los importes aportados en exceso por los socios para lograr la adjudicación de las viviendas, sin ninguna implicación fiscal, ni para ellos, ni para la cooperativa), debería pasar necesariamente: 1) por la rectificación del precio fijado para adjudicar los inmuebles a los socios adquirentes, con los efectos derivados de esta modificación en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los adquirentes (particularmente, en lo que respecta a la base de la deducción por inversión en vivienda habitual, y a la determinación del valor de adquisición de los inmuebles, de cara al cálculo de la renta que pueda obtenerse en el futuro como consecuencia de su eventual transmisión); 2) y por el análisis de si, en el caso objeto de consulta, cabe considerar que los importes inicialmente contabilizados como contraprestación por las entregas cooperativizadas respondían, realmente, a aportaciones de los socios al patrimonio neto de la entidad, sin efecto alguno en su cuenta de resultados, de modo que la devolución de dichas aportaciones tampoco tenga ninguna incidencia tributaria ni para la cooperativa, ni para los aportantes, especialmente, tomando en consideración el principio de primacía del fondo sobre la forma (punto 1º del Marco Conceptual del PGC), lo dispuesto en la regla Décima de las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas (según el cual, las operaciones cooperativizadas con los socios se entienden realizadas en términos de compensación de costes), y lo previsto en el artículo 14  de la NFRFC, que impide reconocer un resultado fiscal (distinto del contable) con ocasión de la adjudicación de los inmuebles a los socios.
Lo que en ningún caso cabe admitir es que los importes abonados por los socios por encima del coste unitario de sus viviendas formen parte del valor de adquisición de las mismas para ellos (para los cooperativistas) y que, al mismo tiempo, no se deban integrar en la base imponible de la cooperativa.
Por último, en lo que se refiere a la tributación de la cooperativa por la distribución del excedente a sus socios, procede señalar que esta operación no dará lugar a la obtención de ninguna renta, ni positiva, ni negativa, por su parte, salvo que se articule como la devolución de parte del precio de las viviendas previamente consignado entre sus ingresos (como un descuento). En otro caso, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 17 de la NFRFC, según el cual: 'No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de esta Norma Foral'.
 
2) Con respecto a la segunda cuestión planteada, relativa a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la devolución del excedente, procede indicar que la misma no tendrá ninguna incidencia en la base imponible de dicho Impuesto, en la medida en que se articule a través de la rectificación del precio inicialmente fijado para adjudicar los inmuebles a los socios, en cuyo caso, dicha devolución sí afectará a la base sobre la que éstos podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, y al valor de adquisición de los inmuebles, a tener en cuenta de cara a su futura transmisión (así como a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido).
En el supuesto de que esta devolución se lleve a cabo sin rectificar el precio de las viviendas, mediante la distribución de un retorno cooperativo, deberá atenderse a lo dispuesto en el artículo 29 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (NFIRPF), en el que se indica que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos del capital. (...)'.
A lo que el artículo 33 de la misma NFIRPF añade que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. (...)'.
No obstante, estos preceptos deben completarse con lo establecido en el artículo 23 de la NFRFC, donde se prevé que: 'En la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el sujeto pasivo sea socio de una cooperativa, se tendrán en cuenta las siguientes normas: a) Se considerarán rendimientos del capital mobiliario, los retornos cooperativos que, conforme a lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la presente Norma Foral, estuviesen sujetos a retención. (...)'.
En este sentido, el artículo 21 de la misma NFRFC determina que: 'Uno. Las Sociedades Cooperativas vendrán obligadas a practicar a sus socios y a terceros las retenciones que procedan de acuerdo con el ordenamiento vigente así como a realizar los demás pagos a cuenta que resulten procedentes. (...) Dos. A estos efectos, se asimilará a dividendos la parte del excedente disponible del ejercicio económico que se acredite a los socios en concepto de retorno cooperativo. Tendrán la consideración de retorno anticipado las cantidades y excesos de valor asignados en cuenta, que se definen en el artículo 17 de esta Norma Foral como gastos no deducibles. Tres. La retención se practicará tanto por las cantidades efectivamente satisfechas como por las abonadas en cuenta, desde el momento en que resulten exigibles'.
Mientras que el artículo 22 de la NFRFC especifica que: 'Uno. Los retornos cooperativos no se considerarán rendimientos del capital mobiliario, y por tanto, no estarán sujetos a retención: a) Cuando se incorporen al capital social, incrementando las aportaciones del socio al mismo. b) Cuando se apliquen a compensar las pérdidas sociales de ejercicios anteriores. c) Cuando se incorporen a un Fondo Especial, regulado por la Asamblea General, hasta tanto no transcurra el plazo de devolución al socio, se produzca la baja de éste o los destine a satisfacer pérdidas o a realizar aportaciones al capital social. Dos. En los supuestos contemplados en el apartado c) anterior, el nacimiento de la obligación de retener se produce en el primer día señalado para la disposición de dicho retorno, bajo cualquiera de las modalidades mencionadas anteriormente, y en relación a los intereses que, en su caso, se devenguen, en la fecha señalada para la liquidación de los mismos'.
En este supuesto, las cantidades que percibirían los socios en forma de retorno cooperativo (no de devolución del parte del precio de los inmuebles, ni de las aportaciones realizadas al patrimonio neto de la entidad) tendrían la consideración de rendimientos del capital mobiliario para ellos, de conformidad con lo señalado en los artículos 21 y 23 de la NFRFC.
A los rendimientos obtenidos por este concepto les resultaría de aplicación la exención regulada en el artículo 9 de la NFIRPF, donde se señala que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 24. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del artículo 34 de esta Norma Foral, con el límite de 1.500 euros anuales. Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año. Asimismo, esta exención no se aplicará al interés de las aportaciones satisfecho a sus socios por las cooperativas. (...)'.
Adicionalmente, de conformidad con lo establecido en los artículos 21 y 22 de la NFRFC estos rendimientos estarían sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, que debería practicar la entidad pagadora (la compareciente).
A este respecto, el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, prevé que:  '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) b) Los rendimientos del capital mobiliario. (...)'.
Mientras que el artículo 92.1 del mismo RIRPF precisa que: '1.Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha. En ningún caso se tendrá en consideración a estos efectos la exención prevista en el número 24 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto'.
En definitiva, las cantidades obtenidas como consecuencia de la distribución de los excedentes objeto de consulta tendrían para sus perceptores la consideración de retornos cooperativos, sobre los que podrían aplicar la exención regulada en el artículo 9.24 de la NFIRPF, prevista para los dividendos y participaciones en beneficios, hasta un límite máximo conjunto, aplicable sobre todos los rendimientos de esta naturaleza obtenidos por el contribuyente, de 1.500 euros.
Adicionalmente, la cooperativa compareciente estaría obligada a practicar la correspondiente retención a cuenta sobre la totalidad de las cantidades satisfechas por este concepto a sus socios, sin excluir de la base de retención las cuantías que finalmente pudieran quedar exentas en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 9.24 de la NFIRPF.
En el caso de que no se rectificara el precio de las viviendas y de que la devolución del excedente se produjera como consecuencia de la disolución de la cooperativa, o de la baja de los socios, resultaría aplicable lo establecido en el artículo 40 de la NFIRPF, en el que se indica que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
Mientras que el artículo 23 de la NFRFC concreta que: 'En la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el sujeto pasivo sea socio de una cooperativa, se tendrán en cuenta las siguientes normas: (...) c) Para determinar la cuantía de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición de éstas, las cuotas de ingreso y periódicas satisfechas y las pérdidas de las cooperativas que habiéndose atribuido al socio, conforme a las disposiciones de la Ley de Cooperativas de Euskadi o de la Ley de Cooperativas, en su caso, hubieran sido reintegradas en metálico o compensadas con retornos de que sea titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General. (...)'.
De modo que, en este supuesto, los socios de la cooperativa obtendrían una ganancia patrimonial por diferencia entre el importe del reembolso que se les reconociera y el sumatorio de los conceptos a que se refiere este artículo 23 c) de la NFRFC.